增值税“扩围”改革在税制设计中存在的问题研究

　　【摘要】增值税“扩围”改革后，其税制体系将会发生变化。如何设置新的税制体系是这次改革关键的一步。增值税“扩围”改革在税制的设计中要遇到许多问题。例如，增值税的征收范围、计税依据、税率的确定等。文章将对这些问题进行讨论，并在此基础上提出相应的建议。
　　【关键词】增值税；税制设计；征收范围；抵扣机制
　　目前，我国采取增值税和营业税并存的征税格局。但营业税一直以来由于在征税过程中实行全额征税，不抵扣，造成重复征税、增值税抵扣链条断裂、出口无法退税等弊端，这些都不利于服务业的专业化分工。对营业税进行改革一直都在酝酿。2010年，在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中明确指出，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。这样增值税“扩围”和对营业税的改革就被正式提上了议事日程。
　　一、增值税和营业税的比较
　　增值税“扩围”改革涉及到增值税和营业税两大流转税，首先对增值税和营业税从税制的设计和税收征管两方面进行比较，如表1。
　　以上是两种税在税制设计和税收征管中的不同点，其实也是这次增值税“扩围”改革中要涉及到的问题。可以看出，这次改革不仅要对税收的征管进行改革，还要对税收的增值税征收范围、计税依据、税率、税收优惠等进行重新的研究，改革不仅涉及到原有征收营业税的行业，而且会对目前征收增值税的行业产生影响。因此改革所带来的影响是深远的。本文仅对增值税“扩围”在税制设计中遇到的问题进行探讨。
　　二、增值税“扩围”在税制设计中遇到的问题
　　（一）“扩围”后增值税征收范围的确定
　　为保证增值税“中性”税的特点，改革应本着“全覆盖”、“全链条”、“全抵扣”的原则，因此理想的改革目标应当是将营业税涉及到的九个行业全部合并到增值税的征税范围中。但现实的情况是这九个行业每个行业的情况都千差万别，假如全部改征营业税将有可能遇到许多问题。首当其冲的问题就是各行业在改革后面临着税负水平增减不一的情况。
　　现以3%税率的行业为例，设营业收入为S；购进货物或劳务为D，并假设购进的货物或劳务征收增值税；D/S为进项抵扣率，用购进货物或劳务占营业收入比重来表示，则该行业征收营业税时其实际承担的税负为3%S+17%D，3%S为该行业应当交纳的营业税，17%D为该行业购进货物后不得抵扣的增值税；如果“扩围”后改征增值税，税负为17%S-17%D；“扩围”前后税负要保持平衡，其税负平衡点为：
　　17%S-17%D=3%S+17%D
　　D/S≈0.412
　　当D/S<0.412，表示“扩围”后该行业税负加重；D/S≈0.412，表示“扩围”前后该行业税负基本平衡；D/S>0.412，表示“扩围”后该行业税负减轻。同理，实行5%税率的行业，D/S≈0.353。由于不同行业甚至同一行业在不同阶段的D/S不同，因此，在“扩围”改革后各行业面临着税负增减不一情况。笔者以2009年数据①为例，交通运输业、仓储、邮电通信业营业收入约为32144.42亿元，增加值为16727.1亿元，设备工具等固定资产投资为2302.5亿元。根据商业、运输业、服务业、金融业等营利性服务部门，各个企业的增加值等于全部营业收入减去向其他企业购买营业需要的产品和劳务的全部支出后的收入，且此时外购货物和劳务不包括固定资产支出②，因此购进货物或劳务D大致等于营业收入-增加额+设备工具等固定资产投资。因此，这三个行业购进货物或劳务D≈17719.82，其进项抵扣率D/S为0.55；同理，建筑业进项抵扣率D/S为0.81；房地产业进项抵扣率D/S为0.59。大体可以看出，交通运输业和仓储业改革前后相比较，税负减轻，但对财政收入影响不大，而建筑业税负则减轻较多。由于在改革中必须同时兼顾企业的承受力和税收收入的稳定，因此，对改革前后税负变化较大的行业，必须稳步进行改革，以免对行业和社会带来过大的冲击。
　　（二）“扩围”后增值税计税依据的确定
　　增值税的计税依据是增值额。在实际计算过程中，由于抵扣项目不同，法定增值额与理论增值额并不一定相等，一般采用以下公式计算增值税：
　　一般纳税人应交增值税=销项税-进项税