政府审计结果公告质量评价模型构建研究

　　一、引言
　　目前，政府审计结果公开公告是社会群体十分关切的热门话题，关系到政府公信力，是政府信息公开和审计活动的重要组成部分。我国政府审计结果公告可追溯到2003年，审计署首次对外发布政府审计结果公告，而后不断扩大发布力度，在2011年3月，审计署出台了《10省（市）扩大内需投资项目建设管理和资金使用审计调查结果》公告，更是引起社会大众的广泛关注，其公告内容的影响力也不断扩大，发展趋势走向规范化、常态化、制度化。政府通过实施审计结果公告制度，不仅可以保障公众的知情权及向社会传递政府积极治理的信心，而且还能够提升政府监督职能及全面遏制腐败现象。而对政府审计结果公告质量的评价亦不可忽视，它能够促进审计公告行为向行之有效的方向开展。要全面评价审计公告质量，必然需要系统化和结构化的评价指标体系构建稳健的系统模型，旨在向审计部门提供参考性意见，改善审计行为，提高审计结果公告质量。然而，全面评价政府审计结果公告质量并非易事，这其中要受到诸多因素的影响，关联方方面要考虑利益诉求的影响，此外，整体的大环境也必然会左右政府审计结果的评价。目前，国内对政府审计结果公告质量的研究和评估并不完善，主要原因还在于理论方面的不成熟。从其发展过程来看，政府审计结果公告是作为政府信息公开制度的一部分而逐步形成，虽然对政府公开制度的研究比较成熟，但仅仅针对政府设计结果公告质量评价这一层面则少之又少。立足我国，这方面的发展和研究也仅仅有十余年的历史，因此研究成果不多。1996年秦荣生在审计报告质量评价研究方面首开先河，但只是做了初步论述。之后几年这一领域一直乏人问津，直到21世纪，研究者才逐渐多了起来，成就较为突出的一是蔡春和梁刚两人研究的审计信息质量框架的构建问题。另外，2002年廖洪、王芳则撰文对审计公示的评价做了一番分析。此后，谢荣和宋夏云两人对审计结果公告质量作了细致研究，主要关注的是审计报告信息的特征。近年来，对审计报告的分析和研究的角度开始变换，2008年，蒋尧明从注册会计师角度出发分析审计报告质量；2010年宋常等人对其各种指标的分析则更为系统。综上可知，现阶段的研究比较片面，没有系统性的分析审计信息公告质量评价指标，难以形成质量评价框架，缺少比较稳健、公认程度高的政府审计结果公告质量评价模型。笔者借用ISM技术，以构建良好的质量评价模型。
　　二、政府审计结果公告质量评价指标的来源
　　构建ISM模型，首先要对构成要素进行筛选，对筛选出来的要素进行分析，确立关系图；然后是矩阵的构建和推演，邻接矩阵的构建和可达矩阵的推演都不可忽视。这些任务完成后，要对其进行结构化，绘制有向图，最后是递阶结构模型的最终形成。其中，最重要的一步是构成要素的筛选，它是决定ISM模型是否行之有效的关键，对于政府审计结果公告质量评价模型而言，这一步是获取合适的评价指标。在筛选评价指标时，主要包括三个阶段：第一阶段，也是非常重要的一个阶段，在这一阶段中，按可靠与否与是否充分，通过广泛的文献调研，获得涉及审计信息质量的文献，同时将其作为初级文献库。第二阶段，从初级文献库中继续筛选，获得与信息质量评价指标相关的文献，包括描述性词汇的文献，这一步获得的是信息质量评价指标，可将这些指标作为政府审计公告质量评价指标的备选指标，因为从本质上讲，政府审计信息亦是信息的一类。第三阶段，是最终确认阶段，首先借助特尔斐法，请相关专家对第二阶段获得的备选指标进行评估和筛选，去除不适合本文内容的相关指标，保留合适的指标，同时接受一些专家的提议，继续添加评价政府审计结果质量的专用指标。综合以上过程，即可获得完备的政府审计结果公告质量评价指标集，也即在ISM模型构建过程中完成要素的筛选。
　　（一）备选指标来源文献首先是备选指标来源文献检索。本文中提到的备选指标来源文献主要包括两方面，一是专业理论文献，这是众所周知的，另外一个则是专业务实准则，这样就可以实现为开发的评价指标模型提供理论上的基础和能够反映实务的要求的目的。所以，检索备选指标来源文献时也应分两方面进行，即专业理论方面的文献和专业务实准则。（1）专业理论文献的检索。可以选择进入一些搜索页面，如中国知网（CNKI）、EP（EBSCOPublishing数据库服务）、ScienceDirect数据库、JSTORSTOR（JournalSTORage、期刊存储）等进行文献检索，输入与“政府国家审计结果公告&质量评估要求”类似的关键词，即可对专业的有关评价政府的审计结果公告质量的文献进行检索。由于以上关键词过长且要求方面多而没有搜索到需要的文献，所以，可以以上面的关键词的主意为基本条件，对检索条件进行细微调整，实现检索范围的扩大来检索出需要的文献。在调整检索条件时，有以下四个步骤：将“政府国家审计结果公告”关键词改为其它政府审计信息通告等相近意思来检索；再次放宽检索条件，将“公告”关键词去除或换成其它同义词；将“政府”关键词去除或换成其它同义词来进行检索；将“审计”关键词去除或换成其它同义词来检索。（2）专业实务准则的检索。定位方面，有以下多种选择，如审计实务公告、实务准则、会计推荐、制定审计职业团体、国际会计、中美会计等。通过检索，找到16篇有关评价政府的审计结果公告质量的备选指标初步文献库。在检索备选指标来源文献之后，要对源文献进行合理性评价。备选指标源文献必须保证其合理性，而要做到这一点，按特尔斐方法来看，需要从以下三个方面入手：充分性，为保证所需要的“必备”评价指标没有出现遗漏现象，这里就要求对于重要的源文献要做到不遗漏；相关性，减少冗余的备选指标，源文献需围绕研究主题；可靠性，源文献必须是权威机构刊发，同时也保证其科学性，只有这样，备选指标源文献才能是合理的。在本文中，所获得的源文献均具备充分性、相关性和可靠性。充分性上，得到的备选指标源文献包括了多方面的内容，其中有些文献直接相关政府审计公告质量，有些文献则间接相关政府审计公告质量；有一些经典的研究信息质量的文献，还有一些最近的新的研究信息质量的文献，在来源上，有些文献是国内的，有些则是国外的；有些文献是由学者们研究总结的理论，有些文献则是职业团体或政府部门的实务标准。相关性则体现在源文献的检索条件上，如都属于政府审计部门的公开信息的政府审计结果公告和结果公示就具有相关性；受众同是非特定外部人员的政府审计公告和民间审计报告也具有相关性；披露对象同是财务财政等经济信息的政府审计结果公告和公司会计报告同样具有相关性。可靠性的体现则要看制定该源文件的机构和作者是否具有专业性和权威性，而这里的源文献的制定机构和作者均具有这两大特性。综上，源文献是具合理性的。