浅谈“成本分摊协议”税务管理(2)

　　近年来，为避免对成本分摊协议的滥用，国家税务总局依据0ECD《转让定价指南》，在《企业所得税法》及《实施条例》中引入了成本分摊协议条款，并通过出台《特别纳税调整管理办法》（以下简称"《办法》"），对成本分摊进行了规制。《企业所得税法》规定"企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。"《企业所得税法》还规定："关联企业间的经济业务应按照独立企业交易原则进行税务处理，因业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。"《企业所得税实施条例》（以下简称"《实施条例》"）进一步规定："企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。"对于成本分摊协议合理性的认定，《实施条例》规定："企业可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。"《办法》规定："企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。"税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则，须层报国家税务总局审核。为此，企业需要平时做好同期资料管理，以备税务机关审查批准。这些同期资料包括：（1）成本分摊协议副本；（2）成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议；（3）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额及形式；（4）本年度成本分摊协议的参与方加入或退出的情况；（5）成本分摊协议的变更或终止情况；（6）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；（7）本年度各参与方成本分摊的情况；（8）本年度协议预期收益与实际结果的比较及由此做出的调整。

　　三、企业成本分摊协议管理措施

　　（一）加强成本收益分析，降低成本分摊协议管理风险。

　　成本分摊协议的管理分为两个阶段，一是签约前的成本分摊管理，二是签约后的成本分摊管理。在成本分摊协议安排之前，集团企业需要根据各国税收法律的规定，结合企业的具体情况进行成本收益的预测分析，科学地进行成本分摊安排。在成本分摊之后，集团企业还应当对照税法要求，对成本分摊的合理性进行复核。尽管成本与收益的配比可以利用会计数据予以验证。然而对于尚未取得收入数据的成本分摊协议，纳税人只能利用会计判断，根据自身的经营情况和商业特点，预测成本分摊协议将会为企业带来的收益，从而确定成本分摊的数额，如果预计分摊的费用与协议约定数额存在比较大的差异，由应当调整成本分摊的比例。

　　（二）积极开展预约定价谈判，加强成本分摊协议管理。

　　《办法》允许企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。由于独立交易原则存在认定上的困难，预约定价方式对税企双方都是高效率的，预约定价安排将税务机关对企业关联交易的事后审查变成事前审查，可以降低转让定价不确定性风险。根据国际惯例，预约定价安排如果获得批准，那么便可以在以后五年内免受税务机关调查。对于成本分摊，除了要加强日常会计核算之外，还应该建立有关台账，组织备查记录，以备将来在接受税务机关调查时能够提供详细的证据。

　　（三）正确认识和运用独立交易原则，提高成本分摊的准确性。

　　虽然独立交易原则是国际上公认的处理关联企业间收入和费用分配的指导性原则。然而对于独立交易原则，各国税务当局均没有给予明确的定义。实务中，对于独立交易原则的判断通常要结合"商业目的原则"、"量能负担原则"以及"实质重于形式原则"等予以判断。

　　1、商业目的原则。"商业目的"是一种职业判断，对于什么是"商业目的"一般是采用"反定义法"，即从"不具有商业目的"的角度进行定义的。OECD在《转让定价指南》中指出："如果一项交易的主要目的是为了获得税收收益，并且如果没有税收收益该交易很可能就不会发生，那么该交易就不具有合理商业目的。"与OECD的定义类似，我国《企业所得税法实施条例》指出："不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。"

　　2、量能负担原则。独立企业总是以自身有限的资源为前提考虑并作出最佳选择，因此对关联交易需要分析和考察各方所做决策是否超越了其自身的能力范围。比如，对于无形资产研发的成本分摊协议，判断某一参与方的成本分摊比例是否恰当，既要考虑其预期收益的分享率，也要关注它自身的成本承受能力。