会计规则制定权契约的合理安排(3)

　　显然，债权人的参与特征决定了他们应当成为通用会计规则和会计规则监督权的主要参与者。

　　（三）经营者的参与特征

　　经营者为企业运行提供人力资源，并且其经营才能使得他们成为企业稀缺的“特质性人力资本”的所有者。他们具有一定的合法性，更具有很强的权力性。作为对其投入的劳动要素的报酬，经营者首先能够获得一笔固定收益。不仅如此，随着知识经济时代的到来，人力资本所有者在企业所有权谈判中的地位在逐步上升，经营者享有部分剩余索取权不仅符合利益相关者理论的逻辑，事实上作为一种有效的激励机制，这一制度早已在公司治理的实践中得到了运用。再加上企业面临的是一个不确定的世界，经营者的工作就是如何对不确定性做出反应，决定做什么、如何做，他的积极性对企业的生存具有关键性影响，因此赋予其剩余会计规则制定权是必须的，否则企业很可能根本无法经营下去。同时，经营者处在企业内部，不仅对会计信息有着天然的信息优势，并且实际掌握着企业的剩余控制权，再加上他们知识水平较高，这些因素综合作用的结果使得他们成为剩余会计规则制定权契约的强势参与者。另外，出于报告受托责任的需要，经营者自然非常关心通用会计规则的制定，而作为被监督者，他们总是希望并采取种种手段使自己能够参与到会计规则监督权契约中来，通过对会计规则监督权施加影响来获得一些“内幕消息”，避免在不知情的情况下管理权旁落。

　　（四）员工的参与特征

　　员工同样为企业运行提供人力资源。他们在企业中的地位和权利与经营者有相似之处，也有可能同时获得固定收益和剩余收益，同样也具有信息优势。所不同的是他们所处的劳动力市场的供求状况与经营者有所不同，就单个员工而言，其在企业中的权利比经营者要小得多。不过，如果经营者做出有损员工利益的行为，他们可以发挥组织优势，通过工会等组织对经营者施压，甚至“罢免”经营者。员工对会计规则制定权契约的参与特征为：由于他们大多缺乏会计专业知识，通常情况下他们对通用会计规则和剩余会计规则及其制定缺乏敏感性，但出于保护自身权益的需要，他们会采取联合起来聘用外部专家的方式来对其他利益相关者的不当会计行为进行监督，也就是说，他们更容易扮演监督者的角色，是会计规则监督权的积极参与者。

　　值得一提的是员工中的会计人员。会计人员与其他员工的不同之处在于：他们具有良好的会计专业知识，对会计信息经济后果的认识往往比外部人更加深刻和敏感；由于直接参与会计信息的生成过程，他们享有更大的信息优势；他们是通用会计规则和剩余会计规则的执行者，甚至还有可能成为剩余会计规则的制定者。因此，除了与其他员工一样积极参与会计规则监督权契约安排，他们自然还会成为通用会计规则与剩余会计规则制定权契约安排中一个不容忽视的群体。

　　与股东、债权人一样，员工的参与特征再次表明，不仅不同类型的利益相关者对会计规则制定权具有不同的参与特征和影响，而且，即使同一类型的利益相关者，其组成的复杂性也会导致其对会计规则的影响程度、参与方式有很大差异。因此，合理的会计规则制定权契约安排必须考虑到利益相关者的多样性、复杂性，赋予不同利益相关者适当的权力实现方式，实现利益相关者的均衡。

　　（五）供应商和顾客的参与特征

　　供应商和顾客是企业的客户关系资源的提供者。他们在合法性、权力性、紧迫性上均相对较弱，多数情况下属于企业的弱势参与者。由于其弱势利益相关者属性，他们一般不会直接介入企业会计系统。同时，他们面临的选择较多，他们通常要做出的决策是在众多的对象中，选择哪一个作为合作伙伴。因此，他们格外关心会计信息的可比性，从而对通用会计规则的制定表现出较高的热情，具体表现为对通用会计规则——会计准则制定的游说或寻租。不过，总体而言，供应商和顾客对通用会计规则制定的参与强度较弱，这主要源自于“搭便车”心理的影响。这一参与特征决定了在通用会计规则制定过程中，通常只需要适当地征求这些弱势参与者的意见即可。

　　（六）政府的参与特征

　　政府具有很强的合法性，并通过税收等手段参与企业分配。政府为了实现作为公共管理者的目标，首先必须确保会计信息的公正性，这就使得其格外关心通用会计规则的制定，并在很多情况下实际上拥有通用会计规则的制定权。同时，人格化了的政府也有自身的逐利性倾向，譬如通过税收增加公职人员的福利等，这些都决定了政府对企业会计行为的影响更多地体现在约束方面，具体表现为当企业存在偷税漏税等有损其利益的行为时对剩余会计规则的干涉，以及通过对注册会计师行业实施管制行使会计规则监督权。由于政府的合法性和权威性都很强，因此，他不仅有动机而且也有能力参与到会计规则制定的谈判中来。因此，在三个会计规则制定权子契约中，政府均应被赋予充分的权力。

　　（七）注册会计师的参与特征

　　注册会计师是一类比较特殊的利益相关者。他们首先是会计规则监督权的直接当事人，直接承担着对企业提供的会计信息是否公允、合法的鉴证任务。作为会计信息的鉴证者，他们自然非常关心其执业过程中的判断依据——通用会计规则及其制定，同时，他们所具有的专业知识也为其参与通用会计规则的制定提供了保障，因此他们通常都会被会计准则制定机构邀请成为咨询专家，从而成为通用会计规则制定权契约的强势参与者。注册会计师对剩余会计规则制定权契约的参与热情十分复杂。出于保护自身利益、保住客户的心理，他们可能对剩余会计规则的制定并不热心——除非审计委托书中有特别指明，因为他们通常会认为那是其他利益相关者之间的事，自己的职责主要是对企业通用会计规则的遵守情况发表意见，只要企业遵守了通用会计规则，那么理应签发无保留意见。然而，对股东的受托责任、对社会公众负责的职业道德要求又令其不得不对经营者选择的剩余会计规则是否公允做出判断，这些就决定了他们通常会成为剩余会计规则制定权契约的参与者。

　　综上所述，企业各类利益相关者对会计规则制定权契约的参与特征如表1所示。

　　四、合理安排会计规则制定权契约

　　利益相关者对企业会计规则制定权具有不同的参与特征，从而对企业会计规则制定权契约安排产生不同影响。根据以上分析，合理的企业会计规则制定权契约安排必须把握以下几个要点。

　　（一）将利益相关者价值最大化作为会计规则制定权契约安排的目标

　　会计政策的制定和选择，必须以会计目标的达成为己任，并受到会计信息质量特征的约束。考虑到各类利益相关者对企业的不同贡献，利益相关者理论下的会计规则制定权契约安排目标应当是兼顾各方利益、实现利益相关者价值最大化。为了实现上述目标，在会计规则制定权契约安排上，必须坚持平等参与和相互制衡的基本原则。

　　1.平等参与原则。利益相关者在企业契约耦合体中的作用与权益（包括会计规则制定权）不应当厚此薄彼，所有利益相关者对公司的政策（包括会计政策）均具有管理权或者具有施加影响的权利。换言之，所有的利益相关者都应当享有参与会计规则制定的权利，只要其愿意，都可以成为会计规则制定权契约的参与者。

　　2.相互制衡原则。当存在多种利益集团时，相互之间就需要进行协调。各利益集团在参与协调的过程中，都希望能最大限度地满足自身的利益要求，他们相互博弈的结果，只能是会计以不损害各方利益、处于一种尽可能中立的立场来对企业的经济活动加以确认、计量和报告。不过，在现实世界里，“自利的经济人”的会计行为若没有受到约束，就很难做到这一点。因此，在会计规则制定权契约安排上，必须通过设计相应的制衡机制，对各利益相关者的行为进行约束，促使各方利益达到均衡。

　　（二）设计有效机制以确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使

　　不同的利益相关者、同一类利益相关者在不同的环境下对企业会计规则制定权契约的参与特征存在差异。因此，必须设计出一套有效的机制，确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使。只有利益相关者的会计规则制定权得到了充分的满足，会计才会成为一种创造价值的活动，而不是利益侵占的工具。具体而言，对那些强势参与者，一方面要给予其充分参与的权利和机会，另一方面，要设计有效的制衡机制，防止其利用手中的权力和机会忽视甚至侵占其他相关者的利益；对于那些边缘或弱势参与者，则主要应当通过通用会计规则制定中的“允当程序”（dueprocesss）确保其话语权的充分行使，并通过赋予其相机治理的权力相机治理是指在企业经营及财务出现危机时，通过建立一套有效的制度安排使受损失的产权主体（利益相关者）能够掌握企业的控制权，以改变既定的利益分配格局。，对其形成有效保护。

　　（三）充分发挥三个子契约在会计规则制定权契约安排中的整体效应

　　如前所述，一个完整的会计规则制定权契约安排包括通用会计规则制定权、剩余会计规则制定权以及会计规则监督权三个子契约，这三个子契约既分工明确，又互为补充、相互协调，对保证会计规则的有效运行和会计信息的整体质量共同发挥作用。不同利益相关者在企业投入的“赌注”不同，导致了其合法性、权力性、紧迫性不同，并由此引发了其对三个子契约的参与特征无论是主观积极性还是客观可实现性均存在一定差异。既然不同利益相关者参与会计规则制定的途径有所不同，他们需要借助三个子契约实现自身的利益，因此，要提高会计规则制定的合理性和运行的有效性，必须对三个子契约一视同仁，决不可有所偏颇。无论是通用会计规则的制定还是注册会计师的外部监督，以及企业内部对剩余会计规则的制定和监督，均应当引起足够的重视，否则，任何忽视一方的行为均有可能引发严重的后果。譬如，现实生活中有一些企业和注册会计师故意钻会计准则、会计制度的漏洞，以“会计准则没有规定不可以这样做”为借口为自己的利益侵占行为辩解，以及会计准则制定机构频繁修订某一方面的规则，这都是通用会计规则制定权契约安排不当、会计准则未形成“利益相关者博弈均衡的共同知识”的体现［7］。同样，经理人借助会计“数字游戏”损害股东的利益，其“道德风险”之所以能够由“风险”演变为“损失”，也折射出剩余会计规则安排不当或监督不力问题。总之，只有三个子契约的合理性和有效性均得到了有力保障，会计规则制定权契约安排的整体效应以及会计在企业契约中的作用才可能得到充分发挥。