会计规则制定权契约的合理安排

　　［摘要］不同利益相关者对不同层面的企业会计规则制定权契约具有不同的参与特征，这些特征对企业会计规则制定权契约安排产生不同影响。有效的企业会计规则制定权契约安排应当以利益相关者价值最大化为目标，并设计有效机制，确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使。

　　［关键词］会计规则制定权；契约安排；利益相关者；剩余索取权；会计准则制定；会计信息披露

　　［中图分类号］F234.4［文献标识码］A［文章编号］1672

　　一、问题的提出

　　在完美市场环境中，会计信息披露并无实质性的作用。然而，现实世界的市场具有不完备性，存在代理成本、信息不对称以及外部性等问题，从而使得会计信息和基于会计数据的契约成为解决市场不完美性的一个重要途径。企业是一个既相互合作但又存在不同利益要求甚至相互冲突的利益相关者组织，会计信息要发挥其应有的作用，得到各方利益相关者的普遍认可，就必须按照一定的质量标准进行披露。由此，会计信息的生成和披露规则就成为规范企业会计行为、协调利益相关者利益冲突的重要制度安排。

　　一套不能得到各方普遍认可的会计规则显然是难以对会计信息质量提供必要保障的。因此，必须在认清会计本质的基础上，剖析不同利益相关者对会计规则制定权的参与特征，明确这些参与特征对会计规则制定权契约安排的影响，从而不断提高会计规则制定过程的合理性。

　　二、会计的契约特征与会计规则制定权契约安排

　　（一）会计的契约特征

　　企业作为一种经济制度，历来是经济学家们研究的最重要也是最基本的课题。企业是利益相关者一系列契约的联结的观点已得到绝大部分经济学家的认可。按照企业的契约理论及其后续发展——利益相关者理论的观点，利益相关者之所以把生产要素投入企业、订立契约并使契约顺利履行，其目的是为了通过合作投资促进自身财富的增长，或者至少保持自身财产在社会财富中的相对份额。在企业契约签订并履行的过程中，会计的作用不可或缺。这体现在企业契约存续的整个过程中，会计要对相关要素进行确认、计量、记录和报告，以提供利益相关者需要的会计信息。缔结契约之前，利益相关者是否愿意缔结契约、与谁缔约契约，都必须依赖市场上已有的会计信息做出决策，可见，会计是利益相关者确立合作关系的基础；缔结契约之时，会计必须对各利益相关者投入企业的资源及其在企业中所享有的权益进行确认和计量，这是企业所有权契约安排的重要基础；在企业契约的履行中，会计通过对各要素的持续确认、计量、报告和披露，对契约的履行程度和履行效果进行及时、公允的反映，使缔约各方随时掌握契约履行情况的动态发展，以便决定是继续履行还是终止契约，此时，会计是企业契约维持和延续的纽带；最后，会计通过对企业经营活动过程及其结果进行全面、系统、实时的反映与控制，可以有效解决收益的分配与计量问题。可见，会计在企业契约的签订、履行、变更等过程中扮演着重要角色，会计具有重要的契约特征。

　　（二）会计规则制定权契约安排

　　会计的契约特征决定了会计必须在一定的规则约束下运行。因此，隐藏在会计规则背后的会计规则制定权就成为会计契约的核心。会计规则的制定过程体现着利益相关者意愿，所以，可以将会计规则制定看作是一种契约安排［1］。企业会计规则制定权由三个子契约构成，即通用会计规则制定权、剩余会计规则制定权以及会计规则监督权。其中，通用会计规则（其主要表现形式是会计准则）是由市场化机制决定的一般性的会计规则，属于标准化合约；剩余会计规则是通用会计规则之外剩余的、特殊的、具体的会计规则，是企业剩余控制权的体现；会计规则监督权则是对通用会计规则的遵循和执行以及对剩余会计规则制定权的恰当行使进行监督的权力。

　　在企业这个契约耦合体中，缔约各方——投资者、债权人、供应商和客户、管理当局和员工等作为会计信息的使用者与提供者，他们既相互合作又为维护自身的利益进行着博弈。因此，会计规则制定权契约安排是否合理，决定了会计信息的质量，也决定了企业契约的稳定性。

　　那么，怎样的会计规则制定权契约安排是合理的呢？以往学者们沿着现代企业所有权理论的两个分支——索取权理论和控制权理论，分别从不同视角对企业会计规则制定权契约安排进行了研究。

　　谢德仁最早从剩余索取权角度研究会计规则制定权契约安排［1］。他以会计规则制定中的交易成本节约为依据进行分析，认为政府具有暴力比较优势，从而具有规模效益，是会计规则最合适的制定者。但是由于契约固有的不完备性，政府制定的会计规则虽然具有公共契约的效率优势，但它依然是不完备的，势必存在剩余的特定权力分享问题，而剩余会计规则制定权的行使取决于企业所有权安排。在契约理论框架内，现代企业所有权安排的基本框架是经营者享有企业剩余控制权、股东和经营者分享企业剩余索取权。因此，剩余会计规则制定权作为企业剩余控制权的一部分，理所当然应当由经营者享有。而为了确保剩余会计规则的制定者对通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的适当行使，就需要由独立、客观、公正的会计专家——注册会计师这一外部权威来对其进行监督审查。据此，他认为，现代企业会计规则制定权契约安排的范式是政府享有一般通用的会计规则制定权、经营者享有剩余的会计规则制定权、由注册会计师对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的适当行使进行监督。

　　刘建秋、刘冬荣沿着谢德仁的研究思路，对会计契约安排与会计信息质量的关系进行了研究［2］。他们发现，现代企业所有权安排规定经营者享有企业剩余索取权，而会计契约安排规定经营者享有剩余会计规则制定权与会计规则执行权，这种经营者既分享企业剩余又控制剩余计量的制度安排，构成了会计信息失真的制度逻辑。因此，要根本扭转会计信息失真的顽疾，必须对现行剩余会计规则制定权与会计规则执行权契约安排进行重构。具体而言，需成立一个半官方的独立组织——财务会计行业协会，由该协会对全国的职业会计人员进行资格认证和业务管理，企业必须而且只能从财务会计协会聘请会计人员，企业经营者无权对会计人员进行干涉，会计人员根据政府制定的公共会计准则及相应的职业判断公正地履行会计职责。这样实际上是将剩余会计规则制定权和会计人员管理权安排给独立的财务会计行业协会，会计规则执行权安排给会计人员。

　　刘浩、孙铮从控制权角度研究会计准则制定权的归属问题［3］。他们认为，在现代企业里，经理为了自身的（特定）控制权收益，可能制定有利于经理，但是对分散股东、债权人、政府税收等不利的会计信息生成规则。即使分散股东获得了剩余控制权，债权人拥有或有控制权，但由于分散股东、债权人等一方面在公司外部处于严重的信息不对称状态，另一方面他们个体数量众多难以组成有效的集体行动，这样就会使经理制定的会计信息生成规则无法得到有效的矫正。这种情况长期发展下去，将会危及整个资本市场和借贷市场，甚至威胁到现任政府，因此政府有足够的动力去制定会计规则，再加上政府具有暴力比较优势，而且也有能力来制定会计规则。由政府来制定会计信息生成规则可以有效地遏制经理利用会计信息生成规则来谋求（特定）控制权收益的行为，有助于整个市场经济的健康发展。当然，政府制定的会计信息生成规则不可能是完备的，对于其不完备的内容，应该由比政府拥有更多关于企业的信息、决策速度也远快于政府的企业经理层来决定。