平衡计分卡与作业成本法结合应用浅议

　　摘要： 20世纪末，美国诞生了许多新的会计理论，管理会计也随之发生很多变革。其中最具深远影响的是平衡计分卡和作业成本法，二者成为21世纪管理会计的中心课题，它们是两种完全不同的体系，但却又具有极大的互补性。本文探索平衡计分卡和作业成本法管理理念的一致性和相互促进性，并分析如何把平衡计分卡和作业成本法互相融入对方体系发挥作用，从而实现两者的结合应用。
　　关键词：平衡计分卡；作业成本法；管理理念；结合应用
　　一、平衡计分卡概述
　　（一）平衡计卡的含义。1992年美国的罗伯特·卡普兰与戴维诺顿在《哈佛商业评论》上发表了题为“良好的业绩评价体系”的文章，首次提出了“平衡计分卡（简称BSC）”的概念。平衡计分卡将企业战略与业绩评价相结合，从财务、顾客、内部运营、学习与成长等四个方面的关键成功因素入手，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，形成一套完整的业绩评价指标体系。从顾客角度一般可选取市场占有率、顾客满意度、顾客获利能力等指标进行评价。从内部运营角度可以选取创新能力、营运能力水平、售后服务水平等进行评价。从学习与成长角度可以选取员工潜力的增加，信息系统能力的增加，激励、权责和目标一致性的增强指标进行评价。平衡计分卡是一种综合的企业业绩评价方法，它既包括财务评价指标，也包括非财务性指标。平衡计分卡是一种系统的战略管理体系，它将企业战略管理目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行基础。
　　（二）平衡计分卡的优点及局限性。平衡计分卡将企业抽象的使命转变为明晰的目标，并用具体指标加以衡量，将看似不相干的要素结合在一起，提高了企业管理的整体效率。而且注重了团队合作，使员工对企业组织战略有了更多的理解，提高了员工参与的积极性。同时，平衡计分卡使企业关注少而关键的相关指标，降低企业信息负担。但是，平衡计分卡的局限性在于其非财务指标难以量化，而衡量的方法却又产生太多绩效衡量指标。而且运用平衡计分卡得出的绩效评价并没有与其获得的报酬紧密联系。
　　二、作业成本法概述
　　（一）作业成本法的含义。1984年美国哈佛商学院的案例中首次出现了“作业基础成本计算（简称ABC）”这一术语。随后，哈佛大学的年轻学者罗宾·库伯和罗伯特·卡普兰给予了明确的解释，即作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确分配到作业、生产过程、产品服务以及顾客中的一种成本计算方法。依据作业成本法的观念，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源，而企业生产的产品需要通过一系列的作业来完成。因此，产品成本就是制造和运送成本所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业。用作业成本法计算成本，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算出作业成本，然后再按各项作业成本与成本对象之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。ABC为作业、经营过程、产品服务、客户等提供了一个更为精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。
　　（二）作业成本法的优点及局限性。作业成本法以作业而不是传统的以产量作为分配成本的基础，使成本预算更加准确。而且，传统成本概念局限于产品的生产制造过程，而作业成本法是对全程的成本进行管理。同时减少了成本控制中的人为因素。作业成本法的局限性有作业成本法分配过程的主观性；某些成本在其识别至特定产品的分析中时被忽视；开发及运行作业成本非常耗时，且价格昂贵。
　　三、平衡计分卡与作业成本法管理理念的一致性和相互促进性分析
　　（一）平衡计分卡与作业成本法管理理念的一致性。平衡计分卡从四个维度对企业进行业绩评价。这样能避免单独使用财务指标给企业带来的误导，使企业注重长期利益。在评价的这四个方面中，顾客的需求可分解为提高顾客满意度、老顾客的保持、新顾客的获取以及顾客的获利能力等系列评价指标。进行业绩评价时顾客的需求是起点，企业的内部经营、员工的学习与成长无不是以此为出发点。为满足客户需求所花费成本与可能实现的收入的比即是业绩。作业成本法中，把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。进行作业分析就是为了提高顾客的价值。一般来说产品功能与顾客认可程度的乘积为顾客价值。判断一项作业是否为增值作业，其做法是以顾客所支付的价格大于成本为标准的，而顾客所支付的价格则是以认可该产品功能为前提的，同时作业成本法通过对成本动因的分析，可以区分出增值作业与非增值作业，这有利于企业长期成本的降低。可见二者均注重企业的长远发展，从战略的高度为企业改善经营管理提供有力的工具。
　　（二）平衡计分卡与作业成本法管理理念的相互促进性
　　1、平衡计分卡为作业成本法提供战略支持。平衡计分卡是为实现企业的作业战略目标而采用的战略管理系统。它将企业的使命和战略转化为一整套企业业绩评价体系。而作业成本法系统是对企业全部作业活动的管理和控制的系统，是为分析和改善产品战略提供的评价体系。这两种体系的结合主要体现在平衡计分卡的财务、客户、内部经营流程、学习与成长四个方面的指标对作业管理活动的战略指导作用。
　　2、作业成本法为平衡计分卡提供评价客体。平衡计分卡作为一种业绩评价方法，它的四个方面基本涵盖了企业生产经营的各项活动内容，而这四个方面并非在每一个企业都能够明确清晰地体现为可以直接应用平衡计分卡来进行衡量的指标，而在作业成本法下，企业在开发新产品或增加产品的某项功能时会涉及平衡计分卡中的每一个方面，这样就可以运用平衡计分卡来评价其作业效果或业绩，从而将这两种思想融合在一起。其思路是先以客户为起点，分析此产品或此功能是否为客户所需要，然后确定改进内部经营的策略以及改进内部经营所需要的员工的技术，在这一系列过程中就会发生各种作业并消耗资源，从而引起成本的增加，最后将成本与可增加的收入进行比较，即计算财务方面的指标，并据此来判断此产品是否开发或此项功能是否应提供，同时可单独将每一项作业所引起的成本增加与增加功能的贡献进行比较，以此确定此项作业是否为“非增值作业”，从而可以对成本进行控制。在此意义上，作业成本法为平衡计分卡提供了评价的客体，同时平衡计分卡也评价了作业成本法的业绩，两者是相辅相成的。