对谨慎性原则下资产会计处理不对称性的思考(2)

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。第十六条规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。可以看出，公允价值计量模式下投资性房地产与自用房地产或存货之间来回转换的会计处理具有不对称性。

　　这种处理可能是基于谨慎性原则，因为按照准则规定，自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，当投资性房地产的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，即“公允价值变动损益”；当公允价值大于原账面价值的，计入“资本公积”，只有将该投资性房地产处置后，该差额才真正实现，转入当期损益。这样以来，可以防止企业借此来操纵利润。可是若该投资性房地产又转换为自用房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。通过两次转换，中间出现的差额最终还是进入了损益。可见，房地产企业还是可以以此来达到操纵利润的目的。

　　具体来说，管理层可根据投资性房地产在交易市场上的市场价格，决定非投资性房地产与投资性资产之间的转换。如果投资性房地产在其相对应的房地产市场的价格处在一个乐观的攀升阶段，管理层更愿意将非投资性房地产转换确认为投资性房地产。因为在公允价值模式下，一方面，投资性房地产的账面价值会随之升高，租金收入也会上升。另一方面，如果房地产的市场价格攀升到一个比较高的位置，这时如果再将二者进行转换，这样通过会计处理就能使企业会出现比较高的收益，最终也会使得企业当期利润得到提升。与此相反，如果房地产的市场价格处在一个市场低位时，管理层只要将投资性房地产转换为非投资性房地产，这样就可以在很大程度上减少损失。

　　其实，当非投资性房地产转换为投资性房地产时，实际转换业务已经发生了，差额已经客观存在了，只是公允价值大于原账面价值的差额是计入转换当期的损益，还是计入该投资性房地产处置期的损益的问题。所以转换的投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额可以在转换时直接计入当期损益。

　　综上所述，笔者以为不必太局限于谨慎性原则而对某些资产的会计处理做出不对称性的规定。例如，固定资产的盘盈、盘亏均应作为差错处理，并区分盘盈、盘亏原因所属期间。当期差错或前期不重要差错应直接计入损益，前期重要差错，无论盘盈盘亏均应做追溯调整。而对于公允价值计量模式下非投资性房地产与投资性房地产之间的来回转换，非投资性房地产账面价值与投资性房地产公允价值之间的差额均应计入损益。