对谨慎性原则下资产会计处理不对称性的思考

　会计准则中对有些资产处理的规定存在明显的不对称性，本文以固定资产的盘盈盘亏会计处理及公允价值计量模式下投资性房地产转换会计处理为例进行阐述，在此基础上提出自己粗浅的意见，希望能对准则的改进做出贡献。

　　一、固定资产盘盈盘亏会计处理不对称性的思考

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定： 固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。而《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条则规定：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。对此，很难不想到为什么固定资产的盘盈盘亏会计处理不一致呢？或者说，为什么不对称呢？对于固定资产盘盈的处理：企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。准则之所以将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是因为固定资产出现盘盈的可能性极小甚至不可能，如果企业出现固定资产的盘盈，基本上是由于企业以前会计期间少计、漏计固定资产，故应当作为会计差错进行更正处理，这样也能在一定程度上控制人为调节利润的可能性。而对于固定资产盘亏的处理：企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，应当计入当期损益，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算。显然，这是谨慎性原则的体现。

　　有学者提出，这样的不对称性处理不合理。固定资产盘盈应该分别盘盈原因所属期间进行会计处理，而不是全部作为前期差错处理。若发现当期差错造成的固定资产盘盈，应该在当期予以处理，不需要通过“以前年度损益调整”账户核算。直接借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。对于无法查明原因的固定资产盘盈报经批准后，再借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。若发现是属于前期差错造成的固定资产盘盈，应该按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》按前期差错的重要程度分别进行处理。其中，影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的差错属于重要的前期差错，否则为不重要的前期差错。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯调整法调整。对于不重要的前期差错企业不需调整报表相关项目的年初数，但应调整发现当期相关项目。影响损益的，直接计入当期净损益中。

　　对于固定资产的盘亏也应分别盘亏原因所属期间进行会计处理，而不是全部作为当期损益处理。与盘盈处理对应起来，盘亏也作为差错处理。属于当期的差错，应该借记“待处理财产损溢”科目，贷记“固定资产”科目。对于无法查明原因的固定资产盘亏报经批准后，再借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。而属于前期差错造成的固定资产盘亏，应该按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》按前期差错的重要程度分别进行处理。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯调整法更正。对于不重要的前期差错企业不需调整报表相关项目的年初数，但应调整发现当期相关项目。影响损益的，直接计入当期净损益中。

　　这样以来，对于一些经常发生固定资产盘盈盘亏的企业来说也公平。而且，当固定资产盘盈盘亏属于当期差错或前期不重要差错时，也可以跟存货盘盈盘亏的处理形成对比。谨慎性固然重要，但过分要求遵循谨慎性原则，就会影响会计信息质量对于相关性和可比性的要求。

　　二、公允价值计量模式下投资性房地产转换会计处理不对称性的思考