关于IAS16和我国会计准则中资产拆撤费用会计处理规定的探讨(2)

　　借：财务费用385500

　　贷：预计负债385500

　　借：对应科目10385500

　　贷：累计折旧10385500

　　（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）=（385.5+38.55）×10%=42.405（万元）

　　含预计负债的资产负债率=（30000+385.5+38.55+42.405）/（60000+385.5-38.55×2）×100%=30466.455/60308.4×100%=50.52%

　　借：财务费用424050

　　贷：预计负债424050

　　借：固定资产10385500

　　贷：累计折旧10385500

　　（4）以后会计年度的会计处理和计算从略。

　　三、值得商榷之处

　　（一）拆撤成本（或弃置费用）依赖估计，可靠性不足

　　资产在其使用年限结束时可能发生的拆撤成本，需要在资产取得时进行确认并不困难，困难的是计量，因为这时距离使用年限期满还有很长时间，比如十数年，甚至数十年（油气资产、矿山等）。要估计这么长时间后的价值，是相当困难的事情，这里至少得解决两个“点”：

　　1.估算的基点。估算的基点是指站在什么时点来对拆撤成本进行估计。这又存在两个可供选择的方面：一是站在现时也即资产取得时，以当前的物价水平来衡量得到相应的价值量，很明显，以现时的物价水准来估测数十年后的资产成本，很难得到理想的结果，即使形成了某个数值，该数值的可靠性有多高，暂且不论，这个成本是算拆撤时的还是现在的呢？若是作为现时的结果，那么就不适合作为评定拆撤时的状况，自然也不应该用于计量，并且，这样一个评价今后的现时价值是否还需要折现呢？非常难以判定。二是站在将来资产结束时那个时点，以那时的物价水平来衡量得到所需的价值量，问题是，数十年后的物价水平是如何，恐怕没人能给出令人信服的答案。

　　2.折现率的确定。同样地，折现率的确定也存在现时的和将来的两种情况，无论是采用现时的利率、风险等，还是采用将来的利率、风险等，都是一件令人为难的事情，即便是运用现时情况下的指标，已经足够麻烦且估计成分很高，未来的指标更难以判断。

　　因此，拆撤成本的得出完全源于估计和职业判断，其可靠性不足，既然是一个可靠性很差的数值，再如何相关意义不大。再说，可靠性与相关性是相互依存的，可靠性过低必然相关性不高。

　　（二）拆撤成本（或弃置费用）存在于资产结束后，缺失相关性

　　IAS16规定资产的取得成本“应由其购买价格，包括进口税和不能退回的购买税，以及任何使资产达到预期工作状态的直接可归属成本所组成。”我国准则是趋同于美国准则和国际准则的，因而也作了类似的规定。意思就是，只有在资产达到预期工作状态（我国为“达到预定可使用状态”）时点前所发生的费用才可能被计入该资产的初始成本，换句话说，在这个时点之后的费用是不应该计入资产的初始成本的，毫无疑问，拆撤成本是在资产结束这个时点之后很久以后的事情，况且拆撤成本的发生与不发生对该项资产的预期工作状态没有丝毫影响，无论发生与否，结果都是一样的，原来可用现在依旧可用，原来没达到预期工作状态现在一样没达到，是没有任何相关性的。

　　所以，拆撤成本的性质类似场地整理费用，是在资产达到预期工作状态许久之后到结束时发生的，与该资产显然缺失相关性。

　　（三）拆撤成本（或弃置费用）与后续再建资产既具相关性也具可靠性

　　拆撤成本与所拆撤资产没有相关性，计量也缺乏可靠性手段，反而是与在建资产存在相关性和可靠性。相关性方面，毕竟在新建资产时需要拆撤原来资产和空间，正如房屋建造前所需的场地平整。显然，将之归属于后者更为合理，而IAS16也确实有场地整理费用属于资产初始计量时的直接可归属成本的规定，资产的拆撤成本正是场地整理费用之内的费用。可靠性方面，本来就是当场拆撤，拆撤完后便再行建造，都是即时发生的成本，无须估计和职业判断，也无须折现率，可靠性极强。

　　（四）拆撤成本预先计入资产成本不符合资产定义

　　《国际会计准则》中给出的“资产”定义为“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。”我国准则是趋同于国际准则和美国准则的产物，也对资产作了类似的定义。

　　拆撤成本发生于资产结束之时，此时的资产已经不可能再为企业带来任何经济利益，更不可能“期望向企业流入未来经济利益”，所以说，拆撤成本说是一种费用更具合理性（如我国称其“弃置费用”），它的付出，不是为所拆撤资产形成“期望向企业流入未来经济利益”的能力，也不像改良支出那样可以拓展其生产力或延长使用期限，而是具备费用的特性，不会形成有形的资产。因而预先进入资产成本会使得该资产不符合准则对资产的定义。但若是将其归属于后续资产，便无此问题。

　　（五）歪曲了资产负债率