关于IAS16和我国会计准则中资产拆撤费用会计处理规定的探讨

　　摘要：IAS16和我国会计准则规定资产在购建的初始计量时应考虑并体现资产后续处置时将会发生的拆撤费用。但该费用由于估值且期间较长，可靠性低，缺乏相关性，为此，本文提出会计处理时应将其后延或待摊的观点，使得财务信息在强化相关性的同时，大幅提升可靠性。

　　关键词：会计处理拆撤费用IAS16

　　《国际会计准则》和我国《企业会计准则第4号——固定资产》中均对资产在其使用年限结束时将可能发生的拆撤等处置费用（《国际会计准则》将其称为“拆撤成本”，我国也称弃置费用）的会计处理做出了明确的规定，要求在资产取得成本的初始计量中包含该拆撤费用，这值得商榷。

　　一、拆撤费用的有关规定

　　（一）IAS16关于拆撤费用的规定

　　IAS16第49条规定：“当一项资产的购买使企业在该资产使用年限结束时需花费重要的拆卸、搬运或重组费用时，这些费用应在资产的使用年限结束后采用以下方法确认为费用：（1）在确定该资产的残值时减去估计的拆撤费用，从而提高每年的折旧费。由此产生的任何负的账面金额，应确认为一项负债；（2）当在确定残值时，如果没有减去估计费用，可将这种费用在资产使用年限内确认为一项单独的费用，从而可以在该资产使用年限结束时，为这些费用提足负债准备金。”《〈国际财务报告准则〉解释与应用（修订版）》还规定：“包含在资产初始确认成本中的还应有估计的最终资产拆卸成本（‘拆撤成本’），即应将这些估计的最终成本计入资产成本，对应的贷方计入负债类账户。”

　　（二）我国会计准则关于拆撤费用的规定

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》中也做出规定：“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。”《企业会计准则讲解（2010）》如此解释并举例：“对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。”

　　二、案例解析

　　例1：某企业2012年12月31日资料如下：资产总计60000万元。负债合计30000万元（不包含港口弃置费用确认的“预计负债”）。2012年12月31日建成一座深水港口，达到预期工作状态。因吞吐量很大，长年运行，船舶油污等会对水体和近海生物形成污染，根据有关法律规定，该企业应在该港口及其设施在使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。该港口建造成本共10000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000万元。假定折现率（即为实际利率）为10%，按直线法计提折旧，不考虑净残值。

　　解析：

　　（1）计算已完工的固定资产的成本。根据题意，该港口在确定其初始成本时应考虑弃置费用。

　　2013年1月1日，弃置费用的现值=1000×（P/F，10%，10）=1000×0.3855=385.5（万元）

　　固定资产入账价值=10000+385.5=10385.5（万元）

　　借：固定资产103855000

　　贷：在建工程100000000

　　预计负债3855000

　　（2）计算第1年应负担的利息（按实际利率法计算）=385.5×10%=38.55（万元）

　　应计提的折旧（按直线法计算）=10385.5/10=1038.55（万元）

　　因确认弃置费用而多计提的折旧=385.5/10=38.55（万元）

　　不含预计负债的资产负债率=30000/60000×100%=50%

　　含预计负债的资产负债率=（30000+385.5+38.55）/（60000+385.5-38.55）×100%=30424.05/60346.95×100%=50.42%（注：为了更好地说明因为弃置费用确认而同时确认“预计负债”的因素对资产负债率的影响，故不考虑计提折旧而减少的资产总额的影响）