完善政府补助会计准则的建议(2)

　　面对2010年发生的较大亏损，2011年华菱钢铁将扭亏作为首要任务。与2010年相比，在原材料价格快速上涨、期间费用上升等因素下，该企业通过加强内部管理、深入挖掘增效、调整产品结构、优化营销策略等措施，亏损额已减少至1.74亿元，第三季度实现单季度盈利。但从2011年9月以后，由于西方国家主权债务危机进一步深化，实体经济面临衰退的风险，国内经济紧缩和出口贸易萎缩的双重打击使钢材价格大幅下降，华菱钢铁在亏损的泥潭中越陷越深。2011年年末华菱钢铁亏损达到10亿元。如果按此盈利水平，按照我国监管的相关规定，华菱钢铁的公司股票将被戴上“ST”的帽子。企业低迷的经营状况一直持续到了2012年。2012年全年实现营业收入约593.21亿元，同比下降19.68%；归属于母公司净利润亏损32.54亿元，同比下降4740.21%。显然，如果从营业利润一项看，华菱钢铁连续三年亏损，这说明仅凭借自身的盈利能力还不足以使其扭亏为盈。由此可以看出，华菱钢铁在2011年的尴尬扭亏，非经常性损益起到了决定性作用。

　　（二）非经常性损益对改善华菱钢铁净利润的贡献

　　对于陷入巨额亏损泥沼，而又没能“自拔”的华菱钢铁来说，借助非经常性损益扭亏可谓是最直接也是最为有效的一种办法。下面本文将列举一些主要数据，说明非经常性损益对改善净利润的贡献（表2、表3所示）。

　　通过该公司2011年和2012年的财务数据，可以看出政府补助是非经常性损益中最为重要的一部分。其中2011年更是确认了11亿元的营业外收入。根据2011年数据，华菱钢铁在前三个季度几乎实现了翻盘。2011年第一季度，公司亏损约1.99亿元；到了第二季度，公司单季度营业利润已大幅减亏至负267.4万元；第三季度进一步扭亏为盈，实现营业收入187亿元，单季度利润2521.42万元，同比大幅改善。同时，公司前三季度累计净利润仅为负1.74亿元。然而，随后，中国整个钢铁行业提前“入冬”，令华菱钢铁的扭亏努力几乎功亏一篑。而如果在第四季度无法扭亏，按照相关规定，公司连续两年亏损，公司股票将被实施“退市风险警示”的特别处理。

　　2012年1月6日，华菱发布公告称，根据相关政府批文，公司2011年合计获得湖南省拨付的政府补贴11.68亿元，其中湖南华菱涟源钢铁有限公司（华菱钢铁的子公司）就获得重金属污染防治专项资金1200万元，冶金综合自动化技术研究及应用补助资金3000万元，节能、环境综合治理技术研究及应用补助资金2000万元，技术开发和综合环保治理补助资金5.1亿元。此外，华菱钢铁及子公司湖南华菱湘潭钢铁有限公司和衡阳华菱钢管有限公司也获得技术开发和综合环保治理补助资金合计5.96亿元。②

　　上述资金在2011年12月31日前全部到账。根据政府补助准则的规定，除了华菱涟源获得的重金属污染防治专项资金1200万元计入递延收益外，其余11.56亿元计入了公司2011年度损益作为营业外收入。而根据华菱钢铁2010年的合并利润表，其2010年的营业外收入只有2200多万元。2012年的政府补助更是只有1000多万元。这笔巨额的环保和技术的政府补贴，可以说是“雪中送炭”，帮助华菱钢铁渡过了2011年亏损的危机，勉强实现微利。

　　2012年华菱钢铁的经营情况并没有因为2011年的警示而得到任何好转。2012年财务报表显示：该公司实现营业收入约593.21亿元，同比下降19.68%；归属于母公司的净利润亏损32.54亿元，同比下降4740.21%。华菱钢铁之所以扭赢为亏，主要有两点原因：失去的政府补助和激增的财务费用。华菱钢铁计入当期损益的政府补助约为1000万元，比2011年减少了11.55亿元。没有了巨额政府补助这一幕后推手，华菱钢铁在亏损的泥沼中非但没有自拔，反而越陷越深。政府补助缩水的同时，该企业的财务费用不降反增，汇兑收益较上年大幅减少，这也加剧了亏损。

　　表3的数据清晰地表现出以政府补助为主要内容的非经常性损益对其改善净利润起到的作用。2011年年末，该企业的加权平均净资产收益率为0.53%，但是扣除非经常性损益后，加权平均净资产收益率转变为-9.27%。2012年更是一路走低，年末的加权平均净资产收益率跌至-27.98%，达到了近三年的最低谷。

　　三、完善政府补助会计准则的建议

　　（一）政府补助全部计入资本公积

　　我国政府补助准则第8条规定：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。这与国际会计准则的规定相同。虽然我国的会计准则与国际会计准则的趋同是大势所趋，但还应该与国情结合，制定出符合我国会计大环境的会计准则。我国政府补助有总量大、项目繁杂、对利润贡献大、持续性差等特点，加之钻规则的漏洞是企业的“强项”，这也就造就了一批靠政府补助艰难维持生计的企业。

　　2006年以前的会计准则规定，对附条件的补助和无条件的非现金补助计入所有者权益，对无条件的现金补助计入当期损益。本文认为如果将得到的政府补助全部计入资本公积，而非当期损益，可以在很大程度上遏制企业依靠政府补助进行利润操纵。政府补助与企业的生产经营没有直接关系，计入营业外收入颇为牵强。这一点可以参考长期股权投资准则。长期股权投资准则规定：同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积。会计准则之所以把投资的溢价归入资本公积，就是因为这样可以防止企业利用关联方的投资获利。由于地方上市公司的数量是地方政府政绩考评的一项重要指标，地方政府与那些珍贵的“壳资源”有着千丝万缕的联系，对上市公司的救助可以实现政府与企业之间的双赢。所以，本文建议对政府补助的处理应该效仿长期股权投资准则，将其计入资本公积。

　　（二）加强政府补助的披露

　　由于将政府补助计入损益是符合国际惯例的，要想实现计入资本公积这一颠覆性的改革并非易事，也许要经历一个漫长的过程。在现有的会计准则基础上，更为有效的一个改进措施就是加强政府补助的披露。从目前企业披露情况看，部分企业并未严格按照规定进行分类和披露。例如，将一些特定类别的非经常性损益一并计入“其他”类，甚至将不属于当期的损益错误地计入当期的损益当中。有些报表使用者并非专业人士，在查阅报表时可能受困于一些晦涩难懂的会计术语，甚至被表面呈现的会计信息所误导，所以，使信息更加透明在一定程度上可以保护财务报表使用者的利益。