我国会计师事务所合并的问题剖析(2)

　　基于以上问题，我国会计师事务所的未来要向规模化方向发展，合并即是事务所规模化发展的首要途径。而我国事务所合并有三大动因：
　　（一）内在动因
　　会计师事务所合并的内在动因是提高经营效率或获取垄断能力。经营效率提升的主要表现形式是对规模经济的追求，而垄断能力的获取则要考虑到事务所之间的相互关系。其中规模经济是指由于企业规模的扩大，摊薄了平均成本，进而提升效益的经济现象。换言之，效益提高是规模经济的最终表现。由于规模经济是建立在多种假设基础之上的，所以在分析会计师事务所合并时要将效益的概念扩展，扩展后效益包括盈利能力和审计质量。
　　而如果考虑审计市场中事务所之间的相互关系，那么事务所合并内在动因的另一方面就是获取垄断能力。审计市场不是完全垄断的，它允许存在不同规模的事务所，而不同规模的事务所提供的服务也各有不同，即存在审计极差。审计市场也不是完全竞争的，其进入与退出也是需要成本的。而在完全垄断与完全竞争之间，占据主导地位的国际“四大”，又使审计市场结构趋向于寡头垄断。为了使本土会计师事务所能在审计市场上占有一席之地，逐步向规范化发展，事务所可以通过合并获取垄断能力，提高市场集中度，进而采取价格垄断，以获取超额利润。
　　通过上述分析发现，不论是提高经营效率或获取垄断能力，都需要会计师事务所具备一定的规模，而合并是事务所扩张的重要途径；是摊薄固定成本，提高盈利能力的有效方式；也是扩大客户规模，保持业务连续性，增加事务所利润的重大选择；特别是通过合并整合后，会计师事务在国内甚至在国际业务中的竞争能力得以提高，从而使其客户满意度提升，这也是个双赢之举。
　　（二）外在动因
　　市场发展的需求是会计事务所合并的外在动因。经济全球化出现后，即使处于顶级行列的会计师事务所在提供全球范围的审计服务上也会明显感到压力。这种压力一方面来自地域因素，一方面也有技能因素。为了适应企业全球化的发展，会计师事务所需要建立一个适应各国具体会计准则的全球业务网络。从会计师事务所合并的历程上可以看出，每一次事务所的合并都是为了更好地适应审计市场发展的需要，可以说，事务所的合并是市场经济发展到一定程度的必然产物，也是为满足市场发展需求而采取的有效措施。
　　（三）特殊动因
　　在西方发达资本市场上，会计师事务所的合并大多是在市场化背景下进行的。而我国会计师事务所的合并多是在行政手段推动下促成的，政府以及行业协会在事务所合并的过程中扮演了重要的角色。2000年为了引导和促进会计师事务所的发展，财政部先后发布了《指导意见》、《审批管理》、《许可证管理通知》等文件，再次以行政管制力量明确了执行相关业务的资格条件，与此同时在事务所业务收入方面一些地方行业管理部门也进行了约束，对业务收入不达标的事务所不予通过年检。这也就意味着，规模小的事务所如果达不到要求，就只有通过选择合作伙伴进行合并才能得以发展。这种为达到准入门槛进行的合并并非完全的市场化行为，而是由政府及行业监管部门参与的半市场化行为，这也是我国事务所合并的一个特殊动因。
　　2007年7月，中注协引发了《关于推动会计师事务所做大做强意见》，明确了事务所做大做强的总体目标，提出要用5-10年时间逐步培养出100家具有服务大型企业集团能力的会计师事务所，并在此基础上，培养出10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性服务的国际化事务所。该意见对会计师事务所做大做强做出了全面规划，从政策法规角度出发推动了我国会计师事务所的合并扩张。
　　2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，至此，本土事务所合并的进程已经提到了国家战略高度。
　　2009年11月，财政部和证监会联合发布了《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》，该方案要求从事H股企业审计业务的事务所其上年度业务收入不低于3亿元人民币，注册会计师人数不少于400人，股东持股比例或者合伙人财产份额每人不得超过25%，从整体上规范了事务所从事H股企业的审计业务，这一规定进一步推动了我国会计师事务所的合并浪潮。
　　2011年4月中注协发布《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）征求意见稿》，该意见稿指出要着力培养10家左右具有国际水平的大型会计师事务所，且在此基础上至少有3家事务所能迈入世界前20强。
　　在我国事务所的合并在很大程度上受国家行政手段的推动，合并与政策紧密相关，这种政府效应也可能会对事务所合并的效果产生一定的影响。
　　通过上述分析，我国会计师事务所合并的动因既涉及内在和外在动因，也涉及我国特有的行政化动因，这其中行政手段在我国会计师事务所发展的前期产生的影响甚至超过了内在、外在动因，而这些动因又共同作用推动着事务所朝着规范化方向发展。
　　三、会计师事务所合并的问题及成因分析
　　（一）会计师事务所合并产生的问题