论现代会计的风险(2)

　　会计是一个设计严密又有缺陷的程序。会计的证账表处理程序设计，具有极强的严密性，以反映交易与事项的原始凭证为起点，经过记账凭证、会计账簿，到财务报告，一环套一环，前一个环节是后一个环节的依据，后一个环节是前一个环节的汇总，这种制度设计有利于会计的“追根究源”，也有利于发挥正确的“程序传导”作用，保障了账证相符、账账相符和账表相符。但账实相符的制度要求，在实务中很难得到完全执行。因为，（1）账实核对无法取得充分完整的外部证据。在所有的账实核对中，只有银行存款能够做到内外对应，即内部的银行存款日记账与外部的银行存款对账单核对，而存货、固定资产等核对的主观性在会计上无法避免，会计也无法保证往来账的核对具有全面性和准确性。（2）账实核对受制于成本与收益的平衡关系。实施理论上的账实核对要以巨大的成本为代价，IASC早在1989年发布的《编制财务报表的框架》中就将效益与成本的平衡作为会计信息质量特征的两个限制性因素之一，高成本的账实核对也与利润最大化的企业目标相冲突。
　　二、会计在准则建设上存在着两种风险
　　（一）会计准则导向选择的风险
　　20世纪，世界上两大准则制定机构各行其道，国际会计准则委员会（IASC）按照原则导向制定国际会计准则（IAS），美国财务会计准则委员会（FASB）按照规则导向制定公认会计原则（USGAAP），人们并没有关注两种导向准则的会计后果。2001年安然事件之后，人们认真分析了两种导向准则的差异，美国也反思了规则导向准则的缺陷。虽然规则导向准则可以解除会计人员的执业风险，但却成为产生会计系统性风险的基础，制定规则导向准则是将执业安全（审计鉴证）置于社会或市场安全之上。规则导向准则强调“明线划分”和全面规范。其实，准则无论如何全面，都无法穷尽所有的交易与事项。追求全面的会计准则建设导向，恰恰带来了准则的缺位风险。表外事项、关联交易、金融衍生工具、对未收到的股东投资进行确认四个方面存在的纰漏，正是诱发安然事件的会计问题。
　　无论是美国的目标导向准则，还是其他国家的原则导向准则，都存在着不易操作的风险，即：会计准则能够为具备合理的知识和经验水平的阅读者所理解；应用会计准则所需要的信息是可获得的或可生成的；会计准则能够按照其意在使用的方式得到使用（FASB，2004）。
　　（二）会计准则建设路径选择的风险
　　会计准则建设的路径，是指会计准则的制定是走本国特色的道路，还是走与国际趋同的道路。会计的国际趋同要求全球会计趋于一致，以服务于资本与贸易的国际流动。然而，当前为什么全球会计趋同进展缓慢？为什么全球会计趋同出现了“和而不同”的处境？因为趋同既有机遇，也有风险。针对FASB和IASB力推的租赁、收入确认与金融工具准则的趋同工作，普华永道会计师事务所在2011年对全球1400名首席财务官发起了一项调查。调查显示，43%的受访者表示，租赁准则趋同会对其组织造成较大影响，31%的人认为，收入确认会对其公司产生影响，21%的受访者表示，对其公司影响较大的是金融工具准则。日本会计在起始于2004年的国际趋同与等效工作中，采取“从易到难”的思路，就是从本国利益出发的“从易到难”。2011年以地震为借口推迟趋同，也是基于本国利益考虑。这说明，趋同与本国利益存在着冲突，从本国利益角度看，趋同存在着会计风险。
　　中国会计在趋同道路上也经历过曲折。在我国会计准则制定的第二个阶段（1998—2001）曾在债务重组、非货币性交易等准则中超前采用国际会计准则普遍使用的公允价值计量属性，在当时经济发展水平和市场环境条件尚未成熟的情况下，完全效仿了西方发达资本市场的会计方法，事实证明，不顾自身环境条件完全放弃本国会计特色是有风险的。故在2006年2月15日颁布的准则中，在实现国际趋同的同时，考虑到我国经济目前的特点，对特殊类别交易和特种行业的会计核算保留了中国特色，在资产减值准备转回、关联关系确认、权益性政府补助处理、公允价值运用四个方面作出了不同于国际准则的规定，目的是减小会计准则建设的路径风险。
　　三、寻租是企业利用会计风险的一个动机
　　会计，作为一种经济管理手段，一方面服务于企业管理；另一方面被企业利用为寻租工具。会计寻租分为通过影响会计准则制定寻租，通过会计政策选择寻租、利用会计政策空间寻租、通过盈余管理寻租等类型（颜敏等，2004）。总体而言，会计主体利用会计手段首先创造虚拟租金，进而形成真实租金。虚拟租金主要表现为利润的前推和后移，它是在企业内部进行的利润跨期操纵，并不创造社会财富，而是通过非生产性手段占有社会财富，会计主体利用会计确认、计量标准的职业判断空间作为会计寻租的切入点，生成自己期望的会计信息，为产生真实租金打下基础。真实租金主要表现为外部利益的流入，会计主体利用会计披露和市场管制条件获得管理者职位升迁、优惠的贷款、更多的市场份额、外部投资、减免税、政府补贴、上市、再融资等真实的租金。由此可见，会计真实租金以虚拟租金为基础，而会计虚拟租金以会计制度为环境。
　　从2007年我国执行《企业会计准则》以来，会计风险管理被提上日程。中注协每年发布的“关于做好上市公司年度财务报表审计工作的通知”中的主体内容就是提示注册会计师关注重大会计风险领域。2007—2012年6年中提示的风险领域有：公允价值计量、资产减值准备计提、持续经营假设、关联方及重大关联交易认定、不具有商业实质的交易、债务重组、资产处置及置换、异常的股权转让、股权激励、金融工具、反向购买、企业合并、会计估计及其变更、收入的确认与计量、重大或有事项、政府补助、期后事项、非经常性损益。财政部每年在“关于做好执行企业会计准则的企业年报工作的通知”中都提出了重点关注的会计问题。2007—2012年6年中重点关注的会计问题有：公允价值确定与计量、资产减值损失认定、不具商业实质交易的判断、关联方交易及异常的长期资产处置、会计政策和会计估计一致性、高危行业安全生产费用、固定资产折旧与后续支出、业务认定、合并范围、接受的捐赠和债务豁免、奖励积分、退福利、股份支付、金融资产转移业务、合并所有者权益变动表、房地产重分类等等。