商誉减值会计处理探讨(3)

　　（四）对商誉减值过程体现的顺序观的一种修正会计处理建议尽管商誉后续计量中定期减值测试不一定比商誉逐期摊销更合理，但是会计准则具有一定的经济后果，会计准则背后隐藏着利益集团围绕会计准则的游说和博弈（杜兴强等，2011）。考虑到国际趋同，IASB对商誉的会计处理采纳了和FASB的SFACNo.141一致的规定（杜兴强等，2011）。国际趋同背景下，我国会计准则也规定商誉后续计量采用定期测试方法，摒弃这种方法不太可能，但是，对基于商誉定期减值测试的顺序观却有修正空间。
　　笔者认为，商誉在减值确认过程中分别归属于少数股东和控股股东的商誉不应该有抵减顺序之分，商誉及相关可辨认资产减值会计处理方法也应该体现一致性。因此建议合并资产负债表中商誉下级明细项目分别列示归属于控股股东商誉和归属于少数股东商誉，归属于少数股东的商誉也同时反映在少数股东权益项目中。商誉减值发生时，归属于控股股东部分的商誉减值计入到资产减值损失，归属于少数股东部分的商誉减值损失则计入到少数股东损益项目中，真正实现按比例分摊商誉的减值；合并报表中可辨认资产组中确认减值份额中，把归属于少数股东减值部分计入到合并利润表中少数股东损益报表项目中，从而实现在可辨认资产组中各单项资产减值准备按比例在归属于控股股东和少数股东间分配。
　　如果仅商誉发生减值损失，以案例分析中假设2情况为例，2012年末包含商誉的资产组发生减值300万元，按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊，依据修正会计处理建议，减值分录为：
　　借：资产减值损失180
　　少数股东损益120
　　贷：商誉——归属于控股股东商誉180
　　——归属于少数股东商誉120
　　如果可辨认资产组也发生减值损失，以案例分析中假设4情况为例，2012年末包含商誉的资产组发生减值1200万元，其中商誉减值1000万元、可辨认资产组减值200万元，可辨认资产组中生产线账面价值600万元、存货账面价值200万元。按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊商誉和可辨认资产减值损失。
　　商誉减值分录
　　借：资产减值损失600
　　少数股东损益400
　　贷：商誉——归属于控股股东商誉600
　　——归属于少数股东商誉400
　　可辨认资产值分录
　　借：资产减值损失120
　　少数股东损益80
　　贷：固定资产减值准备150
　　存货减值准备50
　　笔者认为，这种对商誉减值过程中顺序观的修正会计处理既满足了减值准则要求，又保证了商誉和相关资产组减值会计处理方法的一致性，对减值会计准则的完善具有积极的借鉴意义。
　　参考文献：
　　[1]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2012年版。
　　[2]杜兴强、杜颖洁、周泽将：《商誉的内涵及其确认问题探讨》，《会计研究》2011年第1期。
　　[3]许家林：《商誉会计研究的八十年：扫描与思考》，《会计研究》2006年第8期。
　　[4]李卫斌：《商誉减值计量商榷》，《财会通讯》（综合·上）2011年第7期。