商誉减值会计处理探讨(2)

　　完全商誉=归属于控股股东商誉+归属于少数股东商誉；
　　包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合期末账面价值+完全商誉（其中可辨认资产组或资产组组合期末账面价值指以购买日公允价值持续计算的账面价值）；
　　合并报表中包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合账面价值+归属于控股股东商誉；
　　应确认商誉减值=包含商誉的资产组账面价值——可辨认资产组或资产组组合可收回金额——归属于少数股东商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥（可辨认资产组或资产组组合可收回金额+归属于少数股东商誉），否则应确认商誉减值记为零；
　　应确认可辨认资产组减值=包含商誉的资产组账面价值——可辨认资产组或资产组组合可收回金额——完全商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥（可辨认资产组或资产组组合可收回金额+完全商誉），否则可辨认资产组减值金额记为零；
　　应确认包含商誉的资产组减值=应确认可辨认资产组减值+应确认商誉减值。
　　采取递进设置案例假设以图展现我国商誉会计处理方法。
　　依据案例（1），简单计算起见，如果2012年年末合并报表中乙企业可辨认净资产的账面价值为900万元，则2012年末包括商誉的资产组账面价值为1900[900+（600+400）]万元，合并报表中包含商誉的资产组账面价值为1500（900+600）万元。甲企业编制合并报表时须进行商誉减值测试。
　　假设一、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为2000万元，试确认商誉减值损失；
　　根据我国会计准则，首先，考虑不包括商誉的资产组减值测试
　　不包括商誉的资产组账面价值为900万元，资产组的可收回金额为2000万元，说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试，
　　资产组的可收回金额为2000万元，大于包括商誉的资产组账面价值，说明包括商誉的资产组没有发生减值。则应确认商誉减值记为零，应确认可辨认资产组减值记为零。
　　假设二、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为1600万元，试确认商誉减值损失；
　　程序如上，首先考虑进行不包括商誉的资产组减值测试，不包括商誉的资产组账面价值为900万元，资产组的可收回金额为1600万元，说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试，包括商誉的资产组账面价值为1900万元，而包括商誉的资产可收回金额为1600万元，说明包括商誉的资产组发生了减值。
　　这里应仔细进行包含商誉的资产组减值分析：根据我国会计准则，包括商誉的资产组或资产组组合发生减值应首先抵减商誉，以使期末合并报表中包括商誉的资产组的账面价值减值计提后等于可收回金额，但是合并报表包含商誉的可辨认资产组账面价值为1500（900+600）万元，因为合并报表中包括商誉的可辨认资产组账面价值<可辨认资产组可收回金额，所以合并报表中应确认商誉减值记为零，可辨认资产组减值也为零。
　　假设三、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为1200万元，试确认商誉减值损失；
　　程序不变，简单起见直接比较相关数据并进行减值判断，不包括商誉的资产组账面价值（900万元）<资产组可收回金额（1200万元），则不包括商誉的资产组没有发生减值。包括商誉的资产组账面价值（1900万元）<资产组可收回金额（1200万元），说明包括商誉的资产组发生了减值，依据假设2中的包含商誉的资产组减值分析，合并报表中确认的可辨认资产组账面价值及商誉之和（1500万元）>资产组可收回金额（1200万元），因此合并报表中应确认商誉减值300（1500-1200）万元，可辨认资产组减值金额仍记为零。
　　假设四、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为700万元，试确认商誉减值损失；
　　减值判断过程如下，不包括商誉的资产组账面价值（900万元）>资产组可收回金额（700万元），则不包括商誉的资产组已发生减值。根据我国会计准则，合并报表中归属于控股股东的商誉的账面价值（600万元）应全部冲减，可辨认资产组应确认200（900--700）万元的减值损失，这200万元减值应当按照可辨认资产组中各项资产的账面价值所占比重进行分摊，为突出研究重点，该减值分摊过程略过。总的来看，合并报表中应确认商誉减值为600万元，可辨认资产组减值为200万元。
　　假设五、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为零，试确认商誉减值损失；
　　该过程就变得非常简单，归属于控股股东的商誉及可辨认资产组的账面价值全部冲减，则合并报表中应确认商誉减值600万元，可辨认资产组减值为900万元。
　　四、商誉减值会计处理分析
　　（一）商誉减值过程体现了一种顺序观商誉减值过程顺序观表现在两个方面，首先是，在包含商誉的资产组确认减值损失时优先冲减商誉部分，这个顺序在资产减值准则中有清晰体现；其次是，在冲减商誉中优先冲减归属于少数股东的商誉，案例分析充分展示了这种顺序，也不同于《中级会计实务》中描述的商誉减值会计处理过程，我国资产减值具体会计准则也未就此顺序作出明确说明。
　　（二）商誉减值过程体现的顺序观主要基于现实需要商誉减值具体会计处理过程需遵守2006年2月新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》中关于资产减值的具体会计准则如果发生的商誉减值在可归属于控股股东和少数股东之间按比例进行分摊，则确认商誉减值损失后会出现合并报表中包含商誉的资产组账面价值小于该资产组可收回金额，造成不符合减值准则要求的情况。惟有优先冲减归属于少数股东的商誉才能做到与资产减值具体会计准则要求一致，只有当发生的资产组减值损失大于全部商誉时才能说在合并报表中按比例分摊确认商誉减值。
　　（三）商誉减值过程体现的顺序观其合理、一致性颇受质疑从理论上来说，商誉减值过程中的顺序观不具合理性。商誉的内涵是个有争议的问题，目前在企业财务报表上加以确认和报告的是外购商誉，其范围最为广泛，包括除了应确认的商誉之外，还包括部分不能够确认为商誉的内容（杜兴强等，2011）。对商誉内涵的争议，直接导致了商誉确认和计量方面的争议（杜兴强等，2011）。商誉减值过程体现的顺序观产生的主要原因就是我国商誉后续计量采用定期减值测试。这种将商誉减值与其他资产减值结合在一起处理方式必然带来弊端（李卫斌，2011）。如果商誉后续计量采用逐期摊销的方法，则可独立于其他资产进行后续计量，避免此种情况出现。事实上，学术界迄今仍未就商誉“定期减值测试”或“逐期摊销”的理论基础达成一致，且认为定期减值测试并不比逐期摊销理论上更合理（杜兴强等，2011）。
　　从实践中来看，商誉减值过程中的顺序观不具一致性。这种不具一致性主要体现在商誉减值中首先抵减归属于少数股东的商誉，但是在与商誉相关的可辨认资产组减值中却没有考虑这种顺序。同样，当商誉全额计提减值损失时在控股股东与少数股东间按比例分摊，但是与商誉相关的可辨认资产组发生的减值损失却全部由控股股东承担。笔者不仅产生疑问：商誉资产和其他资产在发生减值损失时采用不一致会计处理方法基于什么科学依据？