非货币性资产交换会计处理浅析(3)

　　交换损益=90+11.7-（80+17-15.3）=20（万元）
　　或交换损益=100-80=20（万元）
　　综上所述，以公允价值计量的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本，与交换损益无关。
　　（二）以账面价值为基础补价的会计处理《准则第7号——非货币性资产交换》第8条规定，企业以账面价值为基础进行会计处理时，发生补价的，分为两种情况处理：一是支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上与换入资产有关的税费和支付的补价，作为换入资产的成本，不确认交换损益。二是收到补价方，应当以换出资产的账面价值，加上与换入资产有关的税费并减去收到的补价，作为换入资产的成本，也不确认交换损益。
　　[例6]承接例4，假设甲、乙公司之间的资产交换不具备商业实质，其他条件不变，则应以账面价值为基础进行相关会计处理，则甲、乙公司关于补价的处理思路如下：
　　补价11.7万元÷（换出资产账面价值80万元+增值税销项税额15.3万元+支付的补价11.7万元）（即最大价值）=11%<25%，属于非货币性资产交换。
　　支付补价方：甲公司换入复印机的成本=80+15.3-17+11.7=90（万元）
　　由于甲公司换出的机器设备不考虑公允价值，则不产生交换损益。但是，甲公司为换出机器设备支付运杂费给运输部门的1.5万元与换出资产有关，与换入资产无关，不能计入换入资产的成本，这1.5万元应计入换出资产的固定资产清理，最终转入营业外支出。
　　收到补价方：乙公司换入机器设备的成本=80+17-15.3-11.7=70（万元）
　　由于乙公司换出的复印机不考虑公允价值，则不产生交换损益。但应注意的是，第8条规定强调的是以账面价值计量的非货币性资产交换不涉及交换损益，但并不意味着以账面价值为基础的会计处理完全不涉及损益。例如将可供出售金融资产进行非货币性资产交换时，以账面价值计量的会计处理中，不能因为不确认交换损益而放弃将转出的可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。
　　综上所述，根据准则规定可以直接得出，以账面价值计量的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本，均不确认交换损益。
　　[本文系河南省教育厅科学技术研究重点项目（编号：12B630058）阶段性研究成果]
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
　　[2]财政部《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。
　　[3]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2013年版。