非货币性资产交换会计处理浅析

　　一、非货币性资产交换中持有至到期投资的资产交换
　　《准则第7号——非货币性资产交换》中指出准备持有至到期的非衍生金融资产（即持有至到期投资）为货币性资产。2007年注会考试中的一道多选题也强调了持有至到期投资的货币性。根据持有至到期投资的定义，同时具备下列三个特征的非衍生金融资产才能确认为持有至到期投资：第一、资产的到期日固定，回收金额固定或可以准确计算；第二，企业持有至到期意图明确；第三，企业有能力持有至到期。第一个特征为资产特征，通常为债券投资。第二、三个特征实质为企业的投资目的和经济能力。
　　持有至到期投资的首要特征，的确符合货币性资产的概念。但是，根据持有至到期投资的第二、三个特征，如果将持有至到期投资用于换取其他非货币性资产，即企业不打算取得债券投资到期的本利和，而是用其换取企业更需要的原材料、机器设备、商标权等非货币性资产，根据《准则第22号——金融工具确认和计量》第11条规定：企业应于每个期末对其拥有的持有至到期投资的持有意图和持有能力进行评价。如果上述两个因素发生变化，应将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
　　故此，企业应在确定进行资产置换前的当期期末，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后依照非货币性资产交换进行处理。根据非货币性资产交换的会计处理原则，笔者设计了两道例题，分别讨论在以公允价值为基础和以账面价值为基础两种情况下，针对持有至到期投资进行的会计处理，以供商榷。
　　（一）以换出资产公允价值计量的会计处理
　　[例1]甲公司于2013年1月1日购入宏达公司当日发行的企业债券并初始确认为持有至到期投资，债券面值1500000元，票面利率为12%，实际利率为9%，每半年付息一次，到期还本，期限3年。实付款1616000元。截止2013年9月30日甲公司关于该项持有至到期投资已做如下会计分录：
　　借：持有至到期投资——宏达债券（成本）1500000
　　——宏达债券（利息调整）116000
　　贷：银行存款1616000
　　借：应收利息90000
　　贷：持有至到期投资——宏达债券（利息调整）17280
　　投资收益——宏达债券收益72720
　　借：银行存款90000
　　贷：应收利息90000
　　如果2013年9月30日，甲公司确定该项持有至到期投资中的10%将于2013年10月5日与乙公司交换某固定资产。9月30日宏达债券公允价值为1530000元。
　　首先，应在2013年9月30日（资产负债表日、重分类日）将该项持有至到期投资的10%重分类为可供出售金融资产：
　　重分类日，该持有至到期投资10%的账面价值为=成本+利息调整
　　=150000+（11600-1728）=159872
　　借：可供出售金融资产——宏达债券（成本）153000
　　资本公积——其他资本公积6872
　　贷：持有至到期投资——宏达债券（成本）150000
　　——宏达债券（利息调整）9872
　　其次，在资产交换日2013年10月5日，交换具体内容为乙公司该项固定资产原账面价值160000元，已提折旧10000元，公允价值为153000元。交换日宏达债券的公允价值仍然为153000元。乙公司取得该债券后将其确认为交易性金融资产（或可供出售金融资产）。假设交易过程中没有发生相关税费，且该资产交换具有商业实质。
　　换入方将换入的金融资产作为交易性金融资产，则双方均视为非货币性资产交换。甲公司的会计处理：
　　借：固定资产153000
　　贷：可供出售金融资产———宏达债券（成本）153000
　　借：投资收益6872
　　贷：资本公积——其他资本公积6872
　　乙公司的会计处理：
　　借：累计折旧10000
　　固定资产清理150000
　　贷：固定资产160000
　　借：交易性金融资产——宏达债券（成本）153000
　　（或可供出售金融资产——宏达债券（成本）153000
　　贷：固定资产清理150000
　　营业外收入3000
　　（二）以换出资产账面价值计量的会计处理
　　[例2]假设虽然交换双方资产的公允价值均能可靠计量，但甲、乙公司具有关联方关系，即非货币性资产交换不具有商业实质，则甲公司的会计处理：
　　借：固定资产153000
　　贷：可供出售金融资产——宏达债券（成本）153000
　　借：投资收益6872
　　贷：资本公积——其他资本公积6872
　　乙公司的会计处理：
　　借：累计折旧10000
　　固定资产清理150000
　　贷：固定资产160000
　　借：交易性金融资产——宏达债券（成本）150000
　　（或可供出售金融资产——宏达债券（成本）150000
　　贷：固定资产清理150000
　　（三）剩余持有至到期投资的后续处理准则第22号第16条还针对剩余持有至到期投资的后续处理进一步规定：企业将持有至到期投资处置或重分类为其他金融资产时，如果处置或者重分类的金额占原有总金额的比重较高（通常为10%及以上），企业会受到一定的处罚。首先，企业剩余的持有至到期投资不得再保留，应重分类为可供出售金融资产。其次，三年内不得再新确认持有至到期投资，但特殊情况除外。
　　由于非货币性资产交换涉及持有至到期投资的交换不属于特殊情况，企业应将资产交换后剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在最近三年内不得再新确认持有至到期投资。相关处理如下例所示：\