事业单位会计制度若干问题思考(2)

　　前文提到的“非流动资产基金”，是制度的一大创新。这一与非流动资产相对应的需要列示于资产负债表中净资产之下的新增科目，是“权责发生制”和“收付实现制”相互协调的产物。“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”（总说明第四条），这是制度对事业单位会计确认基础的规定。这里的“部分经济业务”，主要是指有关非流动资产的核算。为取得非流动资产所发生的支出，在不同的确认基础下有不同的会计处理，在收付实现制下应一次性确认为“支出”，但在权责发生制下则要先确认为资产并在尔后耗用或处置时再确认为“费用”。为配合我国公共财政体制建设，制度一改长期以来所坚持的单一收付实现制确认基础，在坚持收付实现制原则的前提下适度地引入了权责发生制。为了在一维会计科目体系下既能客观、真实地反映事业单位的资产状况，又能全面、完整地揭示事业单位的预算收支，两种不同的确认基础就需要进行协调。这种协调在制度中的体现，就是“非流动资产基金”科目的设置。其中，“固定资产”和“无形资产”两个明细科目，除了将收付实现制下的“支出”转化为权责发生制下的“资产”外，还要协调“支出”一次性计入与“费用”分期确认之间的冲突进而消除“费用”提前确认对结余的影响；而“长期投资”和“在建工程”两个明细科目，则仅仅用以将收付实现制下的“支出”转化为权责发生制下的“资产”。
　　就固定资产的核算而言，事业单位在取得固定资产时，按照收付实现制应作“借：事业支出，贷：银行存款”，而按照权责发生制则应作“借：固定资产，贷：银行存款”；事业单位在固定资产使用期间，按收付实现制无需进行会计处理，但按照权责发生制却应在计提折旧时作“借：管理费用，贷：累计折旧”。在“借：管理费用，贷：累计折旧”这一分录中，“管理费用”反映分次计入损益的折旧费用，而“累计折旧”则反映资产价值的累积耗减。在以权责发生制为确认基础的企业会计中，为了鼓励企业研发新产品，对符合条件的固定资产允许采用一次性折旧法，即在作“借：固定资产，贷：银行存款”的同时，再以相同金额作“借：管理费用，贷：累计折旧”（《企业会计制度2001》第388页）。这一处理把权责发生制转化成了收付实现制。在事业单位，当我们需要把收付实现制转化为权责发生制时，就需要反其道而为之。当我们把前述分录中的“管理费用”用“事业支出”替代后，那么有关固定资产购置和一次性计提折旧的会计处理，就会变为“借：固定资产，贷：银行存款”和“借：事业支出，贷：累计折旧”。由于这里的“累计折旧”是收付实现制下的一次性折旧而非权责发生制下的分次累积折旧，所以上述处理只能满足基于收付实现制的“收入支出表”编制而无法满足基于权责发生制的“资产负债表”编制。为使“资产负债表”正确地反映固定资产价值，即把收付实现制下的一次性折旧转化为权责发生制下的分次折旧，就需要设置一个过渡性科目以协调“一次”和“分次”之间的冲突。通过设置“非流动资产基金——固定资产”科目，并在固定资产取得时一次性贷记而在分期计提折旧时分次借记，上述问题便可迎刃而解。
　　就长期投资的核算而言，事业单位在以货币资金取得长期投资时，按照收付实现制应作“借：事业支出，贷：银行存款”，而按照权责发生制则应作“借：长期投资，贷：银行存款”；事业单位处置长期投资时，按照收付实现制应作“借：银行存款，贷：其他收入”，而按照权责发生制则应作“借：银行存款，贷：长期投资，其他收入”。为了能够把收付实现制下的“支出”转化为权责发生制下的“资产”，收付实现制下的“事业支出”就需要与权责发生制下的“长期投资”进行协调。通过设置“非流动资产基金——长期投资”科目，并在长期投资取得时贷记而在处置时借记，两种不同的确认基础即可在同一科目分类下得以有效协调。
　　从上面的论述中不难看出，制度中的“非流动资产基金”，只是为协调收付实现制和权责发生制的冲突而基于复式记账机理所设置的一个过渡性科目。这一过渡性科目的贷方余额，本质上是对收付实现制下一次性“支出”的修正。就固定资产和无形资产来说，它将随资产的耗用而分期转销；而就长期投资和在建工程来说，它将随资产的处置或转换而一次性冲销。既然这一过渡性科目是基于权责发生制而对收付实现制下一次性“支出”的修正，并且要通过这种修正以消除“费用”提前确认而对结余的影响，那么其性质就应当看作是一个结余调整账户。由此来看，制度将其取名为“基金”就有不当之处。因为基金通常是指具有专门用途的资金，如按照美国全国城市会计委员会（NCMA）的定义：“一个基金是这样一组金钱或其他资源，它们被专用于实行某些行为或达到某些目的，以符合特别的规制、禁止或限制，并构成一个独立的财政和会计实体”；再按照《现代汉语词典》的解释，“基金是为兴办、维持或发展某种事业而储备的资金或专门拨款。基金必须用于指定的用途，并单独进行核算”。综上所述，本文建议将这一过渡性科目更名为“待冲转支出”，并将其余额列示于资产负债表的“结余”之后。
　　四、固定资产质量保证金延期支付会计处理
　　如果固定资产的购置涉及质保金的延期支付，按制度规定进行会计处理就可能出现事业单位预算执行与国库实际付款的不一致。举例来说，假如事业单位购入不需要安装固定资产，发票全款为100万元，通过国库支付85万元，预留质保金15万元于下一年度支付。对此，直接支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：非流动资产基金——固定资产100”和“借：事业支出100，贷：财政补助收入85、其他应付款15”，（2）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：财政应返还额度——直接支付15”（年末已将预算指标调至该账户）；授权支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：非流动资产基金——固定资产100”和“借：事业支出100，贷：零余额账户用款额度85、其他应付款15”，（2）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：零余额账户用款额度15”。上述会计处理的结果，将使该事业单位在前后两个年度均无结余，但国库资金却在上年度结余15万元而在下年度超支15万元。具体报表列示和国库付款情况如下：在固定资产购置当年，该事业单位“资产负债表”中的“固定资产”和“非流动资产基金”均为100万元；“收入支出表”中的“财政补助收入”和“事业支出（财政补助支出，下同）”均为100万元；但国库实际付出财政资金却只有85万元。在质保金支付年度，该事业单位“收入支出表”中的“财政补助收入”和“事业支出”均为0；但国库却付出财政资金15万元。可见，当购置固定资产取得全额发票但扣留质保金付款的，按制度规定所进行的会计处理，将导致事业单位预算执行情况与国库实际付款情况在两个预算年度均出现差异。对此，本文建议可采用如下两种改进方法：
　　（一）“待冲转支出”按国库实际付款数列示在这种改进方法下，“事业支出”及其与之对应的“待冲转支出——固定资产”（也就是制度中的“非流动资产基金——固定资产”），无论是在取得全款发票而扣留质保金或延期付款额的，还是在固定资产入账后而支出质保金或延期付款额的，均应按国库付款额进行账务处理。沿用前例并基于前文对“非流动资产基金”的讨论，直接支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：财政补助收入85，其他应付款15”和“借：事业支出85，贷：待冲转支出——固定资产85”，（2）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：财政应返还额度——直接支付15”和“借：事业支出15，贷：待冲转支出——固定资产15”；授权支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：零余额账户用款额度85，其他应付款15”和“借：事业支出85，贷：待冲转支出——固定资产85”，（2）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：零余额账户用款额度15”和“借：事业支出15，贷：待冲转支出——固定资产15”。按照上述方法处理后，在固定资产购置当年，该事业单位“资产负债表”中的“财政应返还额度”、“其他应付款”和“财政补助结转”均列示15万元，“固定资产”列示100万元，“待冲转支出”列示85万元；“收入支出表”中的“财政补助收入”列示100万元，“事业支出（财政补助支出）”列示85万元；并且国库实际付出财政资金也是85万元。在质保金支付年度，该事业单位“收入支出表”中的“财政补助收入”列示0，“事业支出”列示15万元；国库付出的财政资金也为15万元。
　　（二）将质保金的支付方式改为非国库支付在这种改进方法下，若是固定资产价款采用国库直接支付，财政部门应在国库向供应单位付款后将预留的质保金拨付事业单位；若是国定资产价款采用授权支付，事业单位在固定资产入账后应将质保金从“零余额账户用款额度”调至“银行存款”账户。沿用前例并基于对“非流动资产基金”的讨论，沿用前例并基于前文对“非流动资产基金”的讨论，直接支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：财政补助收入85，其他应付款15”和“借：事业支出100，贷：待冲转支出——固定资产100”，（2）收质保金拨款时作“借：银行存款15，贷：财政补助收入15”，（3）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：银行存款15”；授权支付下的会计处理是：（1）固定资产入库时作“借：固定资产100，贷：零余额账户用款额度85，其他应付款15”和“借：事业支出100，贷：待冲转支出——固定资产100”，（2）质保金调户调账时作“借：银行存款15，贷：零余额账户用款额度15”，（3）支付质保金时作“借：其他应付款15，贷：银行存款15”。按照上述方法处理后，在固定资产购置当年，该事业单位“资产负债表”中的“银行存款”和“其他应付款”均列示15万元，“固定资产”和“待冲转支出”均列示100万元；“收入支出表”中的“财政补助收入”和“事业支出（财政补助支出）”均为100万元，并且国库实际付出的财政资金也是100万元。在质保金支付年度，该事业单位“收入支出表”中的“财政补助收入”和“事业支出”均为0，国库付出的财政资金也为0。