事业单位会计制度若干问题思考

　　《事业单位会计制度》（以下简称制度）已发布实施。这一在核算基础、资产计量和报表列示等方面较之前的相关规定有重大突破的会计制度，既是我国建立公共财政体制的必然要求，也是国际公共部门会计改革成果在我国事业会计发展中的充分体现。然而在诸多的创新背后，还不免留有计划经济遗痕，相关规定也有待进一步明确和完善。
　　一、“财政补助收入”科目的核算范围
　　制度规定：本科目核算事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款。“同级财政”、“各类”和“财政拨款”，应该是本规定的关键词。但就“财政补助收入”科目名称而言，其核算范围应由“财政”和“补助”两词限定。从事业单位、尤其是高等学校的核算实际来看，事业单位的资金来源既有财政资金也有非财政资金，其中财政资金既可能来源于同级财政也可能来源于非同级财政（如省部共建经费）。再从政府公共管理视角来看，为维持公益事业单位生存、扶持公益事业发展而对事业单位的财政拨款，应视为对事业单位的“补助”；但出于国防科技、环境卫生乃至社会发展而对事业单位的诸如科研经费拨款，则应视为政府购买公共服务所进行的“支付”。按制度规定，高等学校对非同级财政部门拨付的所有资金，无论是用以扶持事业单位发展，还是用以向事业单位购买服务，均不应通过“财政补助收入”核算；但若基于公共管理视角理解财政拨款，不管是来源于同级财政还是非同级财政，凡属“补助”性质的均应纳入“财政补助收入”而非“补助”性质的则一律不应纳入本科目。由此，本文建议将“财政补助收入”的核算范围修改为“事业单位从各级财政部门取得的各类补助性质的财政拨款”，并通过增设“同级财政”和“非同级财政”两个明细科目以区分预算级次。相应地，事业单位取得的非补助性质的财政拨款，应通过“事业收入”科目核算，并在其下增设“政府购买”和“社会购买”两个明细科目以反映政府的购买支出。
　　二、非流动资产取得的核算
　　非流动资产是指将在一个以上会计期间耗用或处置的资产，一般包括长期投资、固定资产、在建工程和无形资产。有关非流动资产取得的会计处理，制度规定了“资产对应资产、基金对应基金”、“资产对应基金、基金对应资产”和“资产对应基金、支出对应收入”三种处理模式。在以货币资金取得长期投资时，应按“资产对应资产、基金对应基金”的模式处理，即作“借：长期投资，贷：银行存款”和“借：事业基金，贷：非流动资产基金——长期投资”；但当以固定资产等其他非流动资产取得长期投资时，则应按“资产对应基金、基金对应资产”的模式处理，如以固定资产（为论述方便暂不考虑折旧）取得长期投资的，应作“借：长期投资，贷：非流动资产基金——长期投资”和“借：非流动资产基金——固定资产，贷：固定资产”；而在以货币资金取得固定资产、在建工程和无形资产时，则应按“资产对应基金、支出对应收入”的模式进行会计处理，如以国库直接支付方式取得固定资产，就应作“借：固定资产，贷：非流动资产基金——固定资产”和“借：事业支出，贷：财政补助收入”。
　　前述第一种处理模式中，第一笔分录反映了一种资产的取得以另一种资产的付出为代价，第二笔分录反映了因资产形态发生变化而对所属基金的调转；但在第二种处理模式中，第一笔分录有资产增加却无对价付出，第二笔分录有资产减少却无收益流入。显然，前一种处理模式是对市场经济下“公平交易”的反映，而后一种处理模式则显现了计划经济下“财政统管”的遗痕。至于说第三种处理模式，只不过是第二种处理模式在国库直接支付方式下的“变种”而已。为了建立与市场经济相适应的公共财政体制，本文认为事业单位非流动资产的取得，应当基于“有偿”原则按照“资产对应资产、基金对应基金”或“资产对应资产、支出对应基金”的模式进行会计处理。在国库直接支付方式下，由于事业单位采购、财政部门拨款和国库代理行向供应商付款集于一体，所以就应按照“资产对应收入、支出对应基金”模式进行会计处理，如购置固定资产时，就应作“借：固定资产，贷：财政补助收入”和“借：事业支出，贷：非流动资产基金——固定资产”。
　　三、“非流动资产基金”科目性质、更名及列报