我国IBNR准备金计提制度及其演变

　　一、通用会计目的下IBNR准备金制度演变
　　从我国20世纪80年代初恢复国内保险业务至2002年，我国非寿险业务的主要问题不是保险公司的偿付能力，而是如何对长期保持良好盈利状态的非寿险业务进行正确的财务核算，并在此基础上征收规定的（企业所得税）税款。也即，政府监管部门担心的不是保险公司少提非寿险责任准备金，而是担心公司多提准备金，从而达到延迟付税甚至达到避税的目的。正因为如此，我国保险非寿险在这一时期所急需的是保险公司的财务和会计制度，而不是制定服务于保险公司偿付能力监管目的的精算评估和精算制度。1999年我国财政部颁布了《保险公司财务制度》和《保险公司会计制度》，2002年又颁布了《金融企业会计制度》。在执行2003年版《保险法》及开始试行非寿险精算制度前，我国保险业对非寿险业务的责任准备金评估标准一直是按照上述财务制度标准计提包括IBNR准备金在内的各项责任准备金，并且三种目的下的评估值在2005年以前完全相同。
　　《保险公司财务制度》（1999）规定，对非寿险IBNR责任准备金，按不超过当年实际赔款支出额的4%提取。《金融企业会计制度》（2002）则规定，保险公司应提取未决赔款准备金，并在会计核算期按期末估计保险赔款入账，其中未决赔款准备金包括已发生已报告准备金和已发生未报告准备金。从以上两个相关财务制度中可以看出，关于非寿险IBNR准备金评估的财务规定有以下特点：一是没有对评估责任准备金人员资格的具体规定，尽管要求考虑IBNR准备金的计提但没有明确要求单独列示IBNR准备金的评估结果。从《中国保险年鉴》披露的各财险公司财务报表来看，就没有列示IBNR准备金的评估结果。二是提出了谨慎评估IBNR准备金的概念，但无具体要求。如，《保险公司财务制度》（1999）规定保险公司的IBNR准备金应按实际发生额计价。《金融企业会计制度》（2002）要求保险企业的会计核算应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用，即IBNR准备金的评估必须能够反映实际索赔情况。三是《保险公司财务制度》（1999）与《金融企业会计制度》（2002）的规定有所差别。前者规定了明确的计算基础和上限比例，后者则要求对IBNR准备金按期末估计赔款额核算。然而，如果根据实际索赔估计得到的IBNR准备金计提比例超过4%时，按照《金融企业会计制度》（2002）的规定，应该全额计提所估计的IBNR准备金，而按《保险公司财务制度》（1999）的规定却不得超过4%，这就导致保险公司在核算利润时面临选择执行标准的难题。
　　从2004年开始，IASB和FASB陆续发布了一系列关于保险负债会计准则的讨论稿。为了与国际会计准则趋同，财政部于2006年发布了《企业会计准则第25号——原保险合同》（2007年开始执行），该准则要求保险公司按照精算评估结果计提责任准备金。与《保险公司财务制度》（1999）相比，该制度采用了较科学的方法（精算方法）评估IBNR准备金。然而，由于没有规定在通用会计目的下的相关具体评估标准，与国际保险负债会计准则（2007）仍存在较大差异，导致2007年至2008年我国上市保险公司在境内与境外披露的未决赔款准备金评估值差异较大。为此，财政部于2008年和2009年又相继发布了两个文件，即《企业会计准则解释第2号》和《保险合同会计处理相关规定》。这两个文件明确要求保险公司在境内外披露的未决赔款准备金的评估方法和评估值应一致，并要求未决赔款准备金的精算评估应符合三要素标准。至此，在通用会计目的下，我国非寿险业务未决赔款准备金的评估与国际保险负债会计准则（2010，2013）已基本趋同。