股份支付和职工薪酬中几个特殊问题的探讨(2)

　　国际上有关股权激励的会计处理主要有两种观念：即国际会计准则委员会（2004）的费用观与美国财务会计准则委员会（2004）的利润分配观。费用观的主要观点是把股权激励确认为企业的一项费用，作为企业的成本计入利润表；利润分配观则认为股权激励的实质是经理人员对企业剩余价值的分享，应将其确认为利润分配。
　　我国的企业会计准则建设遵循与国际会计准则趋同的原则，在股权激励方面认同的是费用观。既然是费用观，那就一定存在一个收益与费用配比的问题；除此之外，从职工薪酬费用的性质来说，股权激励也应该有一个合理的费用与效益比率界限。但是，由于现行股权激励的考核指标大都是以现有的财务指标为基础，并不包括激励支出本身，这就很容易导致激励成本超出新增效益的情况，从而产生激励过当。由于股份支付主要发生在公司高管与其供职的公司之间，它们大都属于关联交易。如果激励过当，降低了劳动生产效率，从效果上讲并没有起到真正的激励作用，由此发生的股份支付从经济实质上并不是什么费用，而是公司股东向高管们的一种捐赠，甚至可以说是高管们向股东的一种变相索取，按照《企业会计准则》这些支出应计为营业外支出，属于非经常性损益。
　　因此，在费用观下只有当股权激励具有一定的持续性（而不是一次性的）且激励支出适当（通常应以提升劳动生产效率为原则），股权激励才真正起到激励作用，由此发生的股份支付才具有费用性质，这样的职工薪酬费用也才具有可比性。
　　关于股份支付，还有一种情况需要特殊考虑。根据《中华人民共和国公司法》第三十五条规定：有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利，全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外；第一百六十七条第四款规定：股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。据此，如果高管们持有本公司或其子公司的部分股份，并获得高于持股比例的股利分配权，那么，该如何认定公司高管们获取的超比例股利分配收益的性质呢？有关这方面的会计核算，在现有的股份支付或职工薪酬的具体会计准则及其解答中还没有明确规定。
　　很显然，这种支付方式更符合利润分配观。但在费用观下，由于这种支付具有持续性，符合职工薪酬费用的特点，只是计算方法比较特殊。同时，可以参照中国证监会会计部于2009年2月17日印发的《上市公司执业企业会计准则监管问题解答》[2009]第1期中规定：上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据这个文件精神，比照股份支付原则进行会计处理，超额分配利润部分的会计分录为：借记管理费用——职工薪酬费用等，贷记资本公积——其他资本公积。
　　二、关于职工薪酬核算的进一步探讨
　　为应对金融危机，2009年1月16日三一集团宣布，该公司董事长梁稳根2009年只领1元年薪。同时，全体董事降薪90%，高管降薪50%，而对于普通员工，该集团承诺“不裁员、不减薪、不接受员工降薪申请”，并出台“千亿特别奖励”政策激励员工。三一集团旗下的上市公司三一重工随后公告了高管降薪计划，之后9个交易日股价由原先的4.16元/股上升到5.02元/股。按三一重工2007年年报显示，梁稳根、向文波、易小刚3位董事在上市公司领取的年薪分别为63万元、55万元和47万元。照此计算，三一重工至少为这三位董事少支付150万元职工薪酬。
　　所谓“千亿特别奖励”，据三一集团高层表示，为激励员工与公司共同走过困难时期，对于一些选择适当放弃年终奖的员工，三一集团将减少的年终奖当作员工借给公司的发展资金，到公司实现1000亿元销售收入时，三一集团将设立“千亿特别奖”，对此类员工进行10倍的奖励。
　　在金融危机来临的时候，管理层主动降薪固然可以提振公司员工战胜危机的信心，但这种自动降薪的经济实质是什么？会计核算又当如何处理？
　　笔者认为这种降薪如果不是属于工作失误的处罚或因公司效益不好而系统性地减薪，那么应视为高管们向其所在公司的利益输送。不知道三一集团2009年经济效益如何，但是根据公开披露信息，其旗下的上市公司三一重工2009年公布的营业收入较2008年增长了20%，而净利润增长了60%。如果说过当的股权激励会人为地夸大当期的职工薪酬费用，那么高管非系统性地降薪则是人为地减少当期职工薪酬费用。公司的职工薪酬费用如此被人为调节，它既不真实，也不可比。同样地，高管降薪也是发生在公司高管与受聘公司之间，因此也都是属于关联交易。因此，消除不真实的职工薪酬费用办法，仍需要参照关联交易的会计处理，即在保持职工薪酬费用合理、可比性的前期下，将不公允的降薪部分补计出来并增加资本公积，其会计分录：借记管理费用——职工薪酬费用等，贷记资本公积——其他资本公积。可惜，笔者查阅了三一重工2009年的年度报告，发现其资本公积未发生变动。
　　类似的情况还经常发生在一些民营企业之中，一些股东兼高管的老板们在本公司常常拿低工资，甚至不拿工资，但对公司而言，这其实就是一种利益输送，应当对其职工薪酬费用进行必要调整，甚至考虑IPO企业，在上市前先拿低工资，上市后再大幅调高工薪水平。
　　需要进一步说明的是应当将高管降薪与另外一种员工减薪区别开来，比如，最近比亚迪（公司）已经开始新一轮的降薪减员。据报道今年6—9月公司员工绩效奖统一下调，绩效奖额度由原本的33%降低至15%。乐观估计此举有可能为比亚迪减少2.4亿元的人力成本。这种降薪一来是由于公司效益下滑；二来是全体员工系统性减薪，所以它不同于三一集团董事长只拿1元年薪的高管降薪，是符合正常费用与效益比率的。