试论“宽型会计信息结构”下CPA的签证责任

　　摘要：会计信息结构正由传统的“窄型结构”向“宽型结构”发展，作为CPA审计对象的会计信息包含更多的非财务信息和预测信息，本文认为CPA承担鉴证责任的会计信息应具备规范性、可核性、通用性标准，以此界定CPA的鉴证责任。
　　一、会计信息结构的发展趋势、特点及其对CPA鉴证的影响
　　1.会计信息结构的发展趋势
　　所谓会计信息结构就是指会计信息披露体系中各组成部分的比例关系，包括会计信息供给结构和会计信息需求结构。会计信息供给结构体现为能提供哪些会计信息，会计信息需求结构体现为信息使用者需要哪些信息。会计信息的供求永远是不平衡的，因为会计信息使用者及其对会计信息的需求都是复杂多变的，而会计信息供给者囿于会计资源及会计理论局限性的影响，只能提供有限的会计信息。
　　尽管如此，实现会计信息供给与会计信息需求的平衡仍是人们追求的目标。1978年，FASB(美国财务会计准则委员会)在SFAC、NO.1中指出：“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。”可惜的是，什么是对决策有用的信息，FASB并未作出明确的回答，对信息用户及信息需求的研究过于简单化，结果导致依据“公认会计原则”(GAAP)提供的信息远远不能满足用户的信息需求。无奈，会计实务只能另辟蹊径，通过扩展会计信息结构来实现。因而70年代以来，会计信息结构呈现由传统的“窄型会计信息结构”向“宽型会计信息结构”演变的趋势。一是在完善基本财务报表的同时，在附注和其他财务报告中增加解释性和预测性信息，提供更多有助于使用者决策的信息。二是不断拓展会计核算的范围，在“企业过去事件的内部性的有形财务影响”的基础上，考虑“情况”(circumstances)对会计的影响，未来事件(如衍生金融工具)、外部性影响(如社会责任)、无形的财务影响(如自创商誉)正逐步成为会计确认、计量的对象。据美国著名的安永会计师事务所对25家美国大公司的调查，从1972年到1992年，这些公司年度报告的平均页数从36页增至64页，增长78％。美国《幸福》杂志排名前500名的企业中，从最大的30个企业中抽取十个行业的公司，其财务报表附注的平均页数从原来的2.5页增加到8.5页，辅助性财务信息的平均页数则从原来的9页增加到17页。
　　2.“宽型会计信息结构”的特征
　　“宽型会计信息结构”较传统会计信息结构有以下特征：(1)增加非财务信息。早在1976年，英国会计准则委员会(ASB)在《公司报告》中就建议增加会计信息指标，尤其是非货币指标。联合国经社理事会跨国公司委员会于1988年提出的《编制财务报告的目的与概念》中指出，编制公司报告的目的，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关公司的经济和社会决策。类似的提法还很多。(2)增加不确定性信息。在“宽型会计信息结构”下不确定性信息被纳入会计核算范围作为内生变量，以最大限度地为信息用户提供有用信息。(3)增加软性资产信息。现代社会正从工业社会向科技社会发展，各种软性资产(如无形资产、人力资源等)正是科技社会企业竞争的有力工具和未来现金流量与市场价值的动力所在，对软性资产的揭示已引起会计界的关注。如美、加正考虑制定有关会计法规，允许被兼并企业确认“自创商誉”，这将有利于信息使用者真正洞察企业的整体价值。(4)增加未来预测信息。1976年，英国ASB在《公司报告》中建议增列“未来展望表”和“公司目标表”。1991年英国特许会计师协会又把“目标及相关战略计划表”和“未来展望表”纳入未来财务报告体系，这虽然仅仅是一种设想，但代表了未来会计报告的趋势。我国也在1993年由中国证监会发布的公开发行股票公司信息披露的有关规定中，要求公司必须披露业务发展规划和盈利预测的信息(1994年改为自愿披露)。(5)财务报表的重要性相对削弱。FASB在SFACNO.1中提出财务报告目标时曾指出：“本公告阐述的目标属于财务报告，而不局限于财务报表传递的信息。虽然财务报告和财务报表基本上是同样的目标，但有些有用的信息最好由财务报表提供，有一些则最好、或是只能由财务报表以外的财务报告手段提供。”美国的SEC所属的公司揭示顾问委员会在其1977年的报告中，进一步强调了公司的管理当局对经营结果提供解释性和分析性信息这一要求。1980年该委员会在其新规定中，大大扩展了对管理当局的说明与解释性要求。这些都说明：为了实现决策有用的目标，公司应在财务报表之外，尽可能揭示对决策有用的财务的和非财务的、历史的和预测的、解释性的和分析性的信息。在其他国家，例如英国，通过编制社会责任报告和增值表来揭示有用的信息越来越受到重视和流行。
　　3.在“宽型会计信息结构”下，CPA鉴证面临挑战