论管理会计和财务会计在程序上的差别(2)

　　（2）财务会计。计量是财务会计中极为重要的程序，指将与确认条件相符的会计要素登记入账，并确定其金额，列报于财务报表的过程，这也是财务会计的核心职能。因为财务会计的对象及其业务处理的内容与企业资源及其变动有关，所以财务会计以货币为计量单位为基本前提，以市场价格为基本计量基础。计量程序需要两个要素：一是计量单位；二是计量属性。对于计量属性，财务会计的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在实务中通常有两类情况：第一，若企业是为卖而买，即持有该资产属于投资性质，且该资产可随时供单独出售，有活跃的市场与公开标价，则可以采用当前计量，买入时按当前买入价计量，持有期间的报告日内应按当前公允价值计量，当前计量的作用是方便企业在有利时期将资产直接转化为现金，增加资产的流动性。

　　第二，若企业持有某项资产当作生产要素，即为了使用即不是为卖而买，且该项资产和企业的劳动生产要素结合后形成实际生产力，被用于生产产品或提供劳务，再通过完工产品或已提供劳务向市场出售，转化为现金。计量这种现金流入包含两个部分，一部分是保全价值，即对产品或劳务成本的补偿，以确保资金的安全；另一部分是实现的新价值即利润，代表企业的现金净流入。

　　3、核算程序

　　（1）管理会计。管理会计的核算一般没有固定的程序模式，不涉及填制凭证和复式记账，会计人员可根据管理者的需要自行设计其工作流程，可采用多种核算方法。管理会计人员一般通过搜集企业的内外部信息，运用统计学、运筹学、计算机科学、经济学以及管理科学等方法，从动态上把握企业生产经营的主要方面，为后面的分析、控制、决策程序做好信息准备基础。核算程序在内容上还涉及到核算企业综合价值的全过程，即不仅核算财务价值，还关注企业的综合能力，所以其核算结果更具可用性和有效性，其报表也并非强制定期编制，也无一定格式，具有较大的选择余地。

　　（2）财务会计。财务会计具有比较严密而完善稳定的核算基本结构，必须严格遵循公认的会计准则，按固定的工作程序和方式审核后填制记账凭证，进行复式记账，这其中必须采用相同的计量单位和核算方法。然后进行试算平衡登记账簿，编制报表，过程中不得随意变更其工作内容或颠倒工作程序，而且报表必须定期（按月、季、年）编制，以确保其所提供的财务报表在时间上的一致性和空间上的可比性。在核算程序中，财务会计还要充分运用谨慎性原则，避免高估资产或利润，低估负债或费用，具体体现在计提资产减值准备、应收款项减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等项目上。

　　以投资性房地产转换为非投资性房地产的核算程序为例，企业计划将原本用于资本增值的房地产用于生产商品、提供劳务，管理会计人员需要先对计量模式进行判别，若是将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应先填制记账凭证，并依据会计原则将该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、固定资产减值准备分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目中。在进一步进行复式记账时，按投资性房地产的账面余额借记“固定资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按累计已提折旧借记“投资性房地产累计折旧”科目，贷记“累计折旧”科目；按已计提的减值准备金额，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目，最后登记账簿编制报表。

　　4、分析程序

　　（1）管理会计。管理会计参与经济活动的事后分析，对经济活动进行科学性分析，总结经验教训，提出新的经营目标。管理会计的分析程序是指采用特定方法，结合企业内外部环境对影响企业经营管理、经济活动及其他相关事项的因素之间的内存关系作出判断和评价。例如：料、工、费是成本的组成部分，一件产品的料、工、费的多少只是数据，从财务会计信息中取得原始数据之后，管理会计把它们按照不同的要求进行组合，形成固定成本、变动成本、直接成本、间接成本、可控成本、不可控成本，再通过成本的计算（成本法、分步法等）、预算等方法生成成本信息，根据特定的方法将这种原始成本资料再度转化为有用的信息以开始后续的分析。

　　管理会计分析程序的方法按性质的不同大体可分为两类：定性分析法和定量分析法，两者在实际运用中是相辅相成的。传统的管理会计往往以成本性态分析为基础，依据成本与业务量之间的相互关系对成本进行分类，并依据分类结果进行成本分解，最终将全部成本分解为固定成本、变动成本和混合成本三大类。这与我国早期劳动密集型的生产力发展水平相适应，但随着市场环境和企业内部环境的变化，直接人工成本不断下降，变动生产成本所占产品成本比重越来越低，导致变动成本法不能全面准确地反映产品成本。所以管理会计如今采用社会作业成本分析法、价值链分析、平衡计分卡作为主要的分析工具，为计划、经营决策、控制提供客观准确的参考信息，以便管理会计在分析结果的基础上结合企业实际和未来发展目标制定出切实可行的管理措施，最大限度地降低企业管理风险，从而促进企业稳定有序地发展。

　　（2）财务会计。财务会计参与的分析主要是财务分析，其基于会计核算和报表资料及其他相关资料，运用一系列专门的分析技术和方法，对企业过去和现在的有关筹资活动、投资活动、经营活动的偿债能力、盈利能力、营运能力和发展能力状况等进行分析与评价，为企业的投资者、债权人、经营者以及其他关心企业的组织或个人了解企业过去、评价企业现状、预测未来、做出正确决策提供准确信息。

　　财务分析程序的主体包括“四大表”和“五力模型”。“四大表”指资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益变动表；“五力模型”指偿债能力、营运能力、盈利能力、发展能力以及财务综合能力的模型。在财务分析程序中，财务会计首先对财务分析信息进行收集和整理，再对企业面临的内外部整体形势进行分析，即战略分析；继而运用资本收益率、总资产回报率、每股股利等财务指标，通过替代等数学方法揭示某些财务指标变化的原因；最后将财务分析实施阶段的不同指标综合在一起考察得出正确的财务分析结论。

　　5、决策程序

　　决策程序主要由管理会计来完成，决策程序是指管理会计人员在企业财务目标的总体要求下，从诸多可供选择的财务活动方案中选择最优方案的过程。管理会计的决策程序是企业经营管理的核心过程，现代管理理论认为，管理的重心在于经营，经营的重心在于决策，决策的正确与否关系到企业未来发展兴衰的成败。

　　管理会计的决策程序主要关注生产决策、定价决策、成本决策、存货控制决策、投资决策。管理会计首先利用相关的财务信息，根据经营管理决策的特点要求进行专门的收集、整理与分类，再运用相关的方法和指标判别方案的可行性、科学性，最后根据规划和目标选择最优方案，将全面预算按照责任制的要求分解到方案中，形成各个责任中心的责任预算。

　　以企业的短期经营决策为例，短期经营决策解决企业近期经营实践的方向、方法和策略问题，必须考虑三大因素：相关收入、相关成本和相关业务量。管理会计从企业财务信息中筛选出相符合的指标信息，如原料成本、员工工资、预计销量等，运用边际贡献法、相关损益法、相关成本分析法等计算相应的指标结果，如单位资源边际贡献、产品损益，进而比较各方案的可行度和科学性，作出最优选择。这可以保证生产经营过程中的企业经济资源有效、合理地利用，获得最佳经济效益，因而在现代管理会计占核心化地位。

　　6、控制程序

　　美国的斯蒂芬·阿普尔顿说：“你不可能驾驭你无法控制的事，我们不能控制售价，但是我们可以控制我们的成本和效率。”会计中的控制程序是指按照一定的程序和方式，确保企业及其内部机构和人员全面落实、实现财务预算的过程，是以现金流量控制为目标的价值控制，控制程序主要由管理会计来完成。

　　管理会计通过关注企业经营活动的预算执行过程，分析实际经营活动中的各项数据资料，通过预算数据和实际数据的比较来分析差异，帮助管理当局对预算实施过程进行控制，指导经营活动按企业既定的目标运行。与此同时获取反馈信息，对计划预算的不足之处加以修正，以保证计划和预算的客观可行性。控制程序涵盖了内部控制，如风险评估、内部环境控制、会计信息系统控制等。管理会计的控制程序主要有两大类：全面预算控制和标准成本控制。管理会计以预测为起点，对全面预算和标准成本进行事前、事中、事后控制，进而及时调整来适应企业在此特定期间的预期经营成果和财务状况。

　　全面预算控制是企业对预算期内的经营决策目标所做的全面综合的财务控制，是企业整体的综合性计划控制，它是由若干个相互关联的预算组成的有机整体，包括经营预算、资本支出运算和财务运算控制。标准成本控制就用包含集体智慧的标准成本去度量实际成本，分析和处理成本差异，目的是加强成本管理和成本控制，有助于企业从数量上具体掌握成本与业务量之间的规律性联系，控制成本，充分挖掘内部潜力，为企业实现最优管理、提高经济效益提供有价值的资料。

　　例如帕克·汉尼芬公司的黄铜产品部门（BPD），成功地使用标准成本控制法来满足其特定需求。BYD首先针对产品的制造成本（直接人工、直接材料、制造费用）制定标准成本，即“用量”标准乘以“价格”标准，继而基于市场和产品特点创建了三个差异：一是标准运行数量差异。通过与最佳生产运行批量对比检验实际运行效果；二是材料代替差异。把材料成本与可替代材料成本进行对比；三是加工方式差异。通过与可替代的机器生产的成本进行比较来衡量实际使用机器的成本。以三种差异方法来比较实际与标准的差别，从差异中查明需要关注的问题，在所有引起标准成本的变化中，了解更多及时的生产成本信息、继续改进目标和标准，不断缩小标准和实际的差别来提高企业业绩。