成本控制方法演进进程及启示(2)

　　19世纪末，美国南北战争结束，黑奴制的废除和西部大开发，为美国经济快速发展提供了广阔的市场和充足的劳动力。同时，工业革命的丰硕成果由欧洲移民传到美洲大陆，使得美国的商品经济、工厂制度得到极大发展，美国逐渐取代英国登上世界经济霸主的地位。然而，当时的企业管理水平相当落后，规模扩大、精细分工和机械化生产过程与那种建立在个人直觉判断基础上的传统经验管理方法之间的矛盾日益激化，于是从19世纪末至20世纪30年代，美国掀起了一场轰轰烈烈的“管理运动”。在这次声势浩大的“管理运动”中，美国的工程师、管理学家泰罗的“科学管理”起了中流砥柱的作用。
　　为提高工厂的管理水平，泰罗通过时间研究和动作研究对生产实行标准化管理，并于1911年发表了著名的《科学管理原理》一书，提出了“以计件工资制和标准化工作原理控制工人生产效率”的思想，将标准成本、差异分析等与标准化管理直接相联系的技术和方法引入到成本管理中来。在泰罗科学管理模式的影响下，1919年，由工程师和会计师两大成本方法创新力量组成的美国全国成本会计师协会成立，并于1920年召开首届年会，充分肯定了标准成本在成本控制中的突出作用，然而，会计师和工程师在是否将标准成本控制纳入复式簿记体系方面产生了异议。经过十多年的理论研究与实践探索，双方普遍认为只有将标准成本与复式簿记相结合，才能达到真正的效果，至此，标准成本会计正式形成，在成本控制方面发挥着越来越突出的作用。
　　以标准成本为基础，“预算控制”作为《科学管理原理》中的另外一个重要内容，在19世纪20年代也被引入成本控制方法体系。1921年美国国会公布了《预算和会计法案》，被看作是预算成本控制的起点。次年，美国著名会计学者麦金西依据上述法案所著《预算控制》一书问世，较为系统地阐述了实行科学预算控制方面的问题，促进了预算控制在企业界的开展。1923—1929年，预算控制问题的研究受到全美会计师与工程师的普遍关注，根据美国全国工业会议委员会的统计，在1930年前后，美国有162家公司运用了预算成本控制，预算成本控制得到实务界广泛认可并在实践中向前发展。此后，沿着科学管理理论的路径，管理界提出了多种管理思想，成本控制方法也不断推陈出新，成本性态分析和变动成本法也开始产生并得到广泛运用。
　　可以看出，随着社会生产力的继续向前发展，经济重心开始转移，美国逐渐取代英国成为世界经济霸主。在浩浩荡荡的“管理运动”过程中，催生了一整套传统的企业成本控制方法体系。成本会计的着重点由成本核算转向成本控制，形成了以事中控制为主的事前制定成本标准、事中控制实际成本、事后差异反馈调整的成本控制闭环，成本控制进入了制度化和标准化的发展时期。
　　（三）目标管理阶段的成本控制方法
　　20世纪50年代以后，全球经济进入了战后发展的新时期，新的科技革命促进了生产力的飞跃发展，大量新设备、新技术和新工艺被广泛采用，集团公司、跨国公司大批涌现，生产经营的社会化程度空前提高，这一切都使得企业面临着日益激烈的市场竞争。而管理学界也在古典管理理论、行为科学理论和管理科学理论的基础上，进入了孔茨所谓的“现代管理理论丛林”阶段，出现了各种管理理论与方法。为了应对社会经济环境出现的新形势，经营者迫切需要提高自身的综合管理能力，实现管理的现代化，于是在美国得到广泛应用并被称之为“管理中的管理”的目标管理理论为管理者指明了前进的方向。
　　1954年，在《管理的实践》一书中，德鲁克在科学管理理论与行为科学理论的基础上，设计了一整套现代企业管理制度，提出了“目标管理和自我控制”的主张。他认为：企业的目的和任务，必须化为目标；目标管理的主旨在于用“自我控制的管理”代替“压制性的管理”，它使员工能够控制他们自己的成绩，尽最大的努力将工作做好；目标管理还力求将组织目标与个人目标密切地结合在一起，以增强员工在工作中的满足感和成就感。目标管理理论虽然产生在美国，但却由日本企业将目标管理的思想融入到成本管理工作中去。在20世纪50年代美国产品对日本的围攻下，丰田公司借鉴目标管理基本思想，于60年代首创了目标成本法，并被众多日本企业所运用，大大增强了日本企业的国际竞争力。目标成本法的核心是制定目标成本，目标成本是由成本项目构成的企业目标体系的一部分，根据企业产品的目标市场、目标客户及长期目标利润所确定，同时又与企业产品的定价、工艺、质量等目标存在相互制约、相互影响的关系。目标成本将“产品价格=产品成本+计划利润”的传统思维转向“目标成本=具有竞争性的市场价格-目标利润”的市场化导向的现代管理思维，目标成本就是市场驱动的成本。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯提出“价值工程”理念，实现功能与成本的匹配。目标成本法在不断发展完善的过程中，借鉴价值工程的思想，将价值工程手段应用到成本控制中去，将成本控制的范围延伸至研发阶段，实行成本“筑入”，进行源流管理。在美国，二十世纪五六十年代，责任成本和质量成本控制产生并逐渐走向成熟。
　　总而言之，随着战后经济的复苏与迅猛发展，日本成为当时仅次于美国的世界第二大经济体，通过学习先进的技术和管理理论，创新了成本控制方法。成本控制的重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划上来，由过去的生产导向型转向市场导向型，同时将成本控制的空间范围延伸到研发阶段，形成了新型的着重管理的现代经营型成本控制。
　　（四）动因管理阶段的成本控制方法
　　二十世纪七八十年代以后，人类社会生活的各个方面发生着深刻的变化，顾客的个性化、绿色化消费更加明显，产品的生命周期越来越短，而企业所需考虑的产品的生命周期却在不断延伸。企业面临的外部环境不确定性的加大，使得企业必须站在战略的高度对企业进行整体谋划和全局安排。1975年美国管理学家安索夫在《从战略计划到战略管理》一书中，正式提出了“企业战略管理”，而战略管理理念与方法在成本控制方面的体现即“战略成本管理”。
　　战略成本管理运用柔性制造系统、计算机集成制造等技术手段，全面质量管理、适时制以及基准管理和持续改进等管理方法，结合成本动因分析法、作业成本法和产品生命周期法等成本控制技术，形成了成本动因分析、价值链分析和战略定位分析为核心的内容体系，其中成本动因分析是现代企业进行成本控制的着力点和关键所在。影响企业成本的因素有外部环境因素和内部组织因素，且各因素之间错综复杂，使企业的成本控制面临着种种抉择。从企业的长期发展和整体利益来看，成本控制是通过控制引起成本发生的驱动因素——成本动因来进行的。美国学者夏克和哥维达列杰将成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因：结构性成本动因分析针对规模、经验、范围、技术和复杂性，使用结构性成本动因的战略分析有助于企业改进其竞争定位，进而选择其成本定位，避免因竞争定位不清而导致成本浪费；执行性成本动因分析针对与企业作业程序相关的动因，是在已有选择的前提下的一种成本控制“强化”，避免或降低作业过程中的成本浪费。成本动因的引进和应用不仅能在制造费用大幅度提高的现代制造环境中更相关地计算产品成本，真正实现“不同动因、不同目的、不同成本”，而且通过把供应商、客户等其他潜在因素和企业的规模、地理位置、管理制度等无形的成本动因考虑在内，对产品的全生命周期进行动因分析，真正从战略的高度提高了企业的成本管理水平。