营业税改增值税会计研究

　　摘要：2011年底国家公布了《营业税改征增值税试点方案》，开始了增值税全面取代营业税的改革，使"营改增"成为当前热门的财务话题，这一重大改革在短期内将会带来很多问题，不论是营业税纳税人还是增值税纳税人都将因为政策的变化受到不同程度的影响。本文将通过对营业税改增值税的概述，来分析营业税改增值税对企业会计的影响，及营业税改增值税后企业会计应注意的问题。
　　关键词：营业税；增值税；企业会计
　　"营改增"试点方案自2011年11月16日提出之后，就立即成为了理论界和实务界研究的热点，按照以往学者的观点，企业财务在一定程度上会受到营业税改增值税的影响。本文将就"营改增"对企业财务的影响和企业应注意的问题进行探究。
　　一、营业税改增值税概述
　　（一）营业税与增值税的区别
　　财政部税政司2013年1月23日公布数据显示，2012年营业税和增值税分别实现收入1.57万亿元和2.64万亿元，占年度税收总收入的15.6%和26.2%。作为我国主要的两个间接税，营业税和增值税均在流转环节纳税。两者区别如下表所示：
　　（二）营业税改征增值税的必要性
　　营业税和增值税在征税范围上相互补充。增值税自1994年税改起，开始在全国范围内推广，并在多年的实践当中产生了一定的积极作用，但是这种对不同行业征收不同税种的做法在市场经济日益发展的今天已经显现出了它的缺陷。
　　1.重复征税影响生产效率的提高
　　重复征税加重了企业的赋税压力，使生产要素不能自由地流向专业化的市场形成规模效应，从而影响社会生产效率的提高。
　　营业税在每个流通环节都要对营业额全额征税，是重复征税的主要表现形式之一，所经环节越多，税负就越重。
　　例1.甲公司A产品售价100万元，由B、C两种自产原材料制成，适用5%的营业税税率，甲公司出售该产品时应该缴纳的营业税为5万元。但是如果在实际生产中，制造A产品使用的B、C原材料需要外购，售价分别为20万元和40万元，则在B、C原材料营业税税率也为5%的情况下，购进这两种原材料时，B、C原材料的生产商已分别缴纳过1万元和2万元的营业税，当甲公司出售A商品取得100万元的价款时，再缴纳5万元营业税。则8万元（1+2+5）就是A产品实际承担的税款，经计算，它8%的实际税率超出法定税率六成[（8÷100-5%）÷5%]，这就是营业税下企业税负重的直观体现。
　　增值税则克服了重复征税的弊端，它只在有增值额的时候才征税，采用购进扣税法计算税额，非常巧妙地避免了重复征税。
　　例2.承前例，假定甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，购进B、C原材料时，分别产生进项税3.4万元和6.8万元，在甲公司售出A产品时，100万元的售价形成17万元销项税，最终甲公司需纳税的金额仅为6.8万元[100×17%-（3.4+6.8）]，A产品的实际税负为17万元（3.4+6.8+6.8），实际税率为17%，与法定税率相同。
　　2.两税并行不利于改善税收管理
　　限于营业税与增值税的划分，增值税一般纳税人购入的商品和应税劳务中来源于营业税纳税人的部分，因营业税纳税人不能开具增值税专用发票，而致使相应的进项不能从当月销项中扣除，从而切断了完整的增值税抵扣链条，影响税收管理的效率。
　　3.新型生产经营模式导致两税界限不清
　　新的生产经营模式不断涌现，比如兼营和混合销售等，使企业对商品和服务适用税种的选择变得越来越困难，营业税和增值税的界限也变的越来越模糊。
　　4.不利于服务业发展
　　目前，增值税已经在全球大多数国家取代了营业税，并且实行出口货物退（免）税政策。反观我国服务业，由于税款不能从出口价中扣除，竞争优势十分微弱。
　　基于以上因素，"营改增"改革能够促进税收体系的完善，克服重复征税的缺陷，缓解企业税上压力，推动社会分工协作和市场细分的进程，是社会发展的必然趋势。
　　（三）营业税改增值税的基本内容
　　改革试点的主要内容是，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率；试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间可以延续；原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。
　　二、营业税改增值税对企业会计的影响
　　（一）营业税改增值税对账务处理的影响
　　"营改增"对企业账务处理的影响主要表现为改税前后会计科目设置和会计核算的变化。
　　1.会计科目设置的变化
　　（1）征收营业税时会计科目的设置
　　企业承担的营业税主要通过"应交税费--应交营业税"和"营业税金及附加"科目核算。
　　（2）"营改增"后会计科目设置的调整
　　以"应交税费--应交增值税"类科目取代原有的"应交税费--应交营业税"类会计科目，并加设了三个新的科目，即"营改增抵减的销项税"和"减免税款"两个"应交税费--应交增值税"的三级科目，以及"应交税费"科目的一个二级明细科目"增值税留抵税额"。