“营改增”背景下建筑业的纳税筹划

　　[摘要]“营改增”是我国“十二五”时期财税体制改革的一项重要举措，是国家结构性减税政策的主要内容之一，有利于完善增值税抵扣链条，有利于减少重复征税，有利于顺利实现国家经济转型。建筑业是“营改增”的一台重头戏，但在实践中却出现了平均税负加重这样与税改宗旨背道而驰的现象。本文从建筑业企业视角出发，从纳税人身份筹划、采购定价与供应商选择、加强和规范资质管理、选择合适的结算方式、充分利用其他优惠政策等方面，提出了营改增下纳税筹划的新思路。

　　[关键词]建筑业；营改增；纳税筹划

　　0引言

　　“营改增”是我国“十二五”时期财税体制改革的一项重要举措，是国家结构性减税政策的主要内容之一，有利于完善增值税抵扣链条，有利于减少重复征税，有利于顺利实现国家经济转型。建筑业是“营改增”的一台重头戏，《营改增试点方案》关于建筑业做出了总体的政策规定规定：在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。在税率上，建筑业等适用11%税率；在计税方式上，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。但在实践过程中却出现了建筑业平均税负加重，现金流趋紧这样与税改宗旨背道而驰的现象。中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。营改增下建筑业企业如何进行纳税筹划成为一个新的课题。

　　1对增值税纳税人身份进行筹划

　　从纳税人身份而言，建筑业企业成为一般纳税人和小规模纳税人的税率不同。一般纳税人可抵扣增值税进项税额，而小规模纳税人则不可进行抵扣，但小规模纳税人不能抵扣的增值税可直接纳入到产品成本中，不开具增值税专用发票，则也就不必负责对方销售的增值税销项税额，进而有效降低销售价格。

　　在比较一般纳税人和小规模纳税人税负时，我们可以采用销售额增值率判断法，在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”，当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。①对于建筑行业来说，该平衡点增值率为27.27%。企业可以综合判断自身的增值率，以选择适用小规模还是一般纳税人的身份。其他判断方法包括购货额占销售额比重判别法，而在具体区分一般纳税人和小规模纳税人的判定标准上，税法也给出了一定的筹划空间。《试点实施办法》规定，提供应税服务的纳税人年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）未超过500万元（含本数），视为小规模纳税人。在特殊规定上，“年销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。”“应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”“兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按小规模纳税人纳税。”从组织结构而言，可以通过企业的合并和分立来实现小规模纳税人和一般纳税人的转换；从企业行为而言，税法没有在“不经常提供应税服务”“不经常发生应税行为”上给出明确的界定，某些情况下，一般纳税人可以采用3%的简易征收空间，比如一般纳税人为加工工程提供劳务或清包工形式等；也留出了一定筹划的空间。

　　除此之外，在小规模和一般纳税人身份转换时还要考虑其他成本：从小规模纳税人转换成一般纳税人时，要有健全的会计核算制度，需要培养和聘用专业会计人员，将会增加企业财务核算成本，这一成本可以设为固定成本K；从一般纳税人转成小规模纳税人身份时，进项发票不能抵扣，因此导致的客户流失造成的损失，这一成本设为固定成本D，进而可以对“无差别平衡点的增值率”这一模型进行修正。

　　2通过采购定价与供应商选择，取得更低的综合采购成本

　　要降低税负，取得足够的进项税额是一个重要的方面。进项税额的抵扣以增值税专用发票作为抵扣凭证，因此一般纳税人进货采购渠道不同，可抵扣的比例不同，将会影响其实际税收负担。从一般纳税人处购进原材料，可以开具税率为17%的增值税专用发票，进项税额可以全额抵扣；从小规模纳税人处进货，不能开具专用发票或者只能请税务机关代开征收率为3%的增值税专用发票，此时小规模纳税人往往会给予一定的价格折让来获取竞争优势。

　　基本的筹划思路是以“综合采购成本最低，利润最大化”为总体原则，作为购货方，若建筑业企业本身是小规模纳税人，则取得的进项不得抵扣，单纯按供应商进货报价高低就能进行选择；若建筑业企业本身是一般纳税人，当报价相同时，应优先选择一般纳税人供应商，当提供价格折扣时，通过比较小规模纳税人和一般纳税人的综合采购成本，选择从一般纳税人还是小规模纳税人进货。

　　在比较综合采购成本时，可以采用现金流量分析原理，求出价格折让的临界点，在此点上，小规模纳税人给出的价格折让可以恰好弥补其在进项税额不能抵扣上所处的劣势。②如果小规模纳税人给予的销售价格（含税）折扣低于平衡点，应选择从一般纳税人那进货；如果折扣高于平衡点，则选择从小规模纳税人进货。

　　但现实情况中，但也存在着这样的情况，企业依据价格折让临界点进行判别后，想要选择一般纳税人作为供货商，但如装饰材料及辅助材料等的经营者大多为个体户，不是一般纳税人，建筑施工需要购买的砖、瓦、灰、沙、石等建筑材料很多都由小规模纳税人或农民经营，都不能提供增值税专用发票，此时最简单最基本的方法就是促使建筑企业设立自身所需的原材料的子公司，建立材料自给供应链。此时，企业在采购环节所获的发票全部为增值税专用发票，进行进项税额抵扣。

　　而在营改增之后，建筑业企业在企业生产经营过程中，还有许多其他可能产生进项的业务活动，可以在直接材料采购的基础上进行进一步扩展，在这些业务活动中，企业也要注意供应商、服务提供方的选择：

　　3加强和规范资质管理及资质共享类项目的管理

　　长期以来，在建筑业内，资质共享，分包、层层转包、合作挂靠等行为似乎已成为行业惯例和潜规则，在建筑业企业内部仍然或多或少存在着这样的现象。营改增以后，这些行为会导致增值税进项税额与销项税额不匹配，无法抵扣进项税，致使企业税负畸高，严重影响企业的生存和发展。此时的“纳税筹划”似乎是逼不得已，企业必须加强和规范资质管理及资质共享类项目的管理。具体而言，一方面是业务模式的调整，尽可能的减少集团内部、限制与其他单位的资质共享，在合同签订、付款、发票开具等环节由中标单位实行集中管理，这样就能使增值税销项和进项在中标单位实现匹配，与此同时要建立对参建单位的考核机制；二是在组织架构上，作为母公司要梳理各子公司及项目机构的经营定位及现有资质的情况，通过业务细分扩展增值税的抵税链条，在未来组织架构建设过程中，要进一步推进专业化管理，慎重设立下级单位并考虑由此导致的公司法律形式变动对增值税的影响。

　　4选择合适的结算方式，推迟纳税义务发生时间

　　在税法规定下，不同结算方式下纳税义务发生时间不同，在纳税筹划时，要在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，推迟纳税时间，获得纳税期的递延。现有的工程结算管理一般包括验工计价、收入确认及工程款收付三部分，建筑企业普遍存在滞验收、超验、欠验等情况，导致实际结算工程款较为滞后。这就使得建筑施工企业纳税先于收款，进项税不能及时抵扣。

　　要改变这一情况，要充分考虑不同结算方式对企业业绩影响的基础上，可以：第一，在对方谅解的基础上，要坚持“先开票，后付款”“先收款，后开票”原则，并通过合同加以明确，达到推迟纳税的目的；第二，尽量避免采用托收承付和委托收款结算的方式销售货物，防止垫付税款；第三，采用赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票，不无谓的提前缴纳税款。要值得注意的是，不同结算方式的选择可能会导致客户的流失，在结算方式的选择上要考虑这一因素，注重与对方的沟通和协商。

　　5充分利用其他优惠政策，降低企业税负

　　充分利用是进行纳税筹划最直接的一个方面，“营改增”下除原优惠政策得以延续，还会出台一系列过渡性优惠政策和其他针对“营改增”的优惠政策，注意跟进优惠政策，充分利用优惠政策，是建筑业企业最为直接也最为有效的纳税筹划方式。

　　6结语

　　“税收筹划是税负变化中的一种选择。”在营改增的政策环境下，还有很多配套政策措施缺位，很多配套政策在不断的更新之中，营改增下纳税筹划也是一个常谈常新的话题。本文给出了现阶段营改增下建筑企业纳税筹划的方法，利用纳税筹划作为突破口，不单单可以为企业节省不必要的税款，更重要的是倒逼企业经营管理水平提升和经营管理制度的完善，才能使纳税筹划具有战略意义，提升企业竞争力。

　　主要参考文献

　　[1]沈意波.论建筑业“营改增”后解决资质共享对策[J].中小企业管理与科技，2015（2）.

　　[2]姜璐薇.基于营改增的建筑施工企业税收筹划[J].财经界：学术版，2014（2）.

　　[3]唐晓敏.“营改增”对建筑业的影响及其应对策略[J].中国管理信息化，2014（1）.