对《企业会计准则第２号——长期股权投资》的探讨(2)
时间:2015-07-16 09:31
来源:发表吧
作者:王汉平
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假设投资后1年，被投资企业发生经营亏损12000000元，丙公司理论上应承担的损失份额为12000000×20%=2400000元
由于超过了出资额400000元，丙公司只能确认投资损失2000000元，400000元在备查账中登记。
借：投资收益2000000
贷：长期股权投资2000000
假如投资后第2年，被投资企业发生经营收益2500000元，丙公司理论上应得到的收益增加份额为2500000×20%=500000元
由于上期存在400000元未能入账的亏损，所以本期收益应该先冲减400000元，差额100000元才能记入本期投资收益。
借：长期股权投资100000
贷：投资收益100000
但有一点需要注意，新会计准则要求，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。也就是说，净利润的分享以公允价值为基础。当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的，新会计准则规定，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整，其差额作为投资损益调整。投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。这一点与旧准则相同。
（3）成本法与权益法转换的会计处理
无论是由于追加投资导致成本法改为权益法，还是减少资本导致权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始成本。
1）权益法转为成本法的会计处理
新会计准则规定：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
2）成本法转为权益法的会计处理
因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
这项规定，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同会计旧准则相比，新会计准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。
例2，A企业于2007年1月以520000元购入B企业10%的股权，采用成本法核算。当年4月收到40000元现金股利，2007年B企业实现盈利400000元。2008年1月A企业又出资800000元，购买B企业25%的股份，累积股份达35%，采用权益法核算，2008年B企业实现盈利400000元。
2007年购买时：
借：长期股权投资——B企业520000
贷：银行存款520000
当年收到现金股利：
借：银行存款40000
贷：长期股权投资——B企业40000
2008年又出资：
累积影响数=400000×10%=40000元
借：长期股权投资——B企业（投资成本）520000
贷：利润分配——未分配利润40000
长期股权投资——B企业480000
追加投资：
借：长期股权投资——B企业（投资成本）800000
贷：银行存款800000
确认2008年盈利：
借：长期股权投资——B企业（损益调整）140000
贷：投资收益140000
（4）减值及处置的会计处理
1）长期股权投资减值的会计处理
按照本准则规定采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。根据《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定：当资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2）长期股权投资处置的会计处理
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。这一处理原则与旧准则基本相同。唯一不同的是原准则要求将其由“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，新准则要求将其转为“投资收益”。
综上所述，新会计准则对长期股权投资会计核算作了较大改进。一是体现了反映交易和事项实质的要求。例如：权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更为真实；二是高度重视公允价值在会计计量中的运用。公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易或债务清偿的金额。推广公允价值计量属性的优越性体现在：符合会计的相关性、配比性、稳健性和一致性等会计原则要求；能合理地反映企业的盈利能力、偿还能力、资产运营能力及所承担的财务风险；是我国经济形势发展的需要；三是旧会计准则中只界定了支付现金、放弃非现金资产和债务重组三种长期股权的取得方式，而新准则中界定了企业合并以及非企业合并下的支付现金、发行权益性证券、接受投资、非货币资产交换、债务重组等方式形成的长期股权投资。这一修订既体现了会计准则体系中各具体准则之间的协调，又体现了会计准则与《公司法》等相关法规的协调；四是取消了“股权投资差额”的核算，采用简单权益法简化了投资企业编制会计账表的工作量，也减少了企业在利用投资差额摊销来调整企业利润的可能性；五是新会计准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定无疑截断了上市公司调节利润的一大途径。
三、对企业适应新的长期股权投资会计准则的思考
2007年实施的新会计准则较旧会计准则而言改进很大。因此企业应抓紧时间更新、改进财务信息系统，调整内部控制体系，做好新准则实施前的准备工作。
（一）进行新旧会计科目的转换
“长期股权投资”科目是《企业会计准则》和《企业会计制度》均设置的科目，但两者明细科目（指权益法）不同。《企业会计制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额”等四个明细科目，而《企业会计准则》设置了“投资成本、损益调整和所有者权益其他变动”等三个明细科目。转换方法如下。
1.同一控制下企业合并产生的长期股权投资
应将《企业会计制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《企业会计准则》明细科目“投资成本”中，同时将“股权投资差额”明细科目余额全额冲销。
2.非同一控制下的企业合并产生的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额（借方余额）”明细科目余额之和转入新的明细科目“投资成本”中。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本”与“股权投资差额”明细科目的借方余额之和转入“投资成本”明细科目。
（二）加强新会计准则的学习与培训
企业应组织相关管理层和财会人员学习新会计准则，加强财会人员职业判断能力的培养。培训不能仅仅局限于财务部门，销售、采购、人力资源等相关部门也要接受相关的培训，以保证新会计准则能够在兼顾成本与效益原则的基础上顺利实施。各级主管部门应该对企业新会计准则培训及其新会计准则的适应过程进行监督。
（三）更新、改造财务信息系统
企业要安排相关人员，收集有关信息，更新、改造原财务信息系统，以适应新会计准则的要求。
1.按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。
2.建立确定公允价值的方法和系统，对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型。
3.建立合理的资产减值损失评估系统。
（四）修订会计手册，制定具体会计操作
企业应修订会计手册，制定具体操作指引；确定新会计准则与旧会计准则的差异，做出相关的衔接调整；评估新会计准则对财务报表的影响；拟订与投资者和其他市场人士的沟通，使之尽早了解有关影响。尤其是房地产企业和金融企业，如果执行新会计准则与市场预期存在较大差异时，应将这一事实公告。
（五）关注由新会计准则产生的风险
新会计准则的影响最多体现在会计和财务报告方面，但也需要考虑新会计准则对企业的风险管理、经营策略等其他方面造成的影响。因此，每一个企业需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的会计工作计划，并及早行动。
新会计准则体系的完善和实施将直接影响到企业的财务管理决策，并对公司的可持续发展战略产生深远影响，而且这种影响是长期的，有些问题可能要在将来一定时期才会表现出来，这对企业财务控制等都提出了更高的要求。企业管理当局特别是高级财务管理人员应该积极应对新会计准则对企业财务和经营状况造成的影响，及时做出充分的判断，有效地制定相应的对策。
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