日东电工的MFCA实证研究及其启示

　　【摘要】随着环境问题愈来愈受关注，企业的废弃物排放等环境负荷及其成本耗费，成为衡量企业社会责任和决定企业发展的重要因素。MFCA作为一种有效的环境管理会计方法，通过全程追踪生产过程中物料流向，使得企业生产过程成本消耗透明化，可抑制企业环境负荷和成本改进。日东电工作为日本最早推行MFCA的试点企业，对其进行实证研究，将对我国工业企业引进MFCA提供启示与借鉴。
　　【关键词】MFCA；导入与发展；实证研究
　　一、引言
　　在环境保护意识和企业的社会责任备受全社会关注的今日，企业的废弃物排放量逐渐成为衡量企业履行社会责任的风向标。20世纪90年代末，德国奥格斯堡大学环境研究所（IMU）的B.Wagner和M.Strobe教授开发了MFCA①的一种环境管理会计方法。2003年德国联邦环境保护部和联邦环境保护局联合颁发了《环境成本管理指南》，并对MFCA进行了详细介绍。其间，2000年MFCA被引入日本，日本经济产业省（以下简称经产省）作为推广MFCA的责任部门，实施了MFCA引入、普及项目计划，于2007年发布了全球第一份MFCA指南，推进了MFCA的开展。截至2014年2月，MFCA相关理论研究和应用研究的论文100篇连续刊载在日本《环境管理》，已有包括日东电工株式会社（以下简称日东电工）在内的400余家企业实施了MFCA。在经产省的提案和积极努力下，2011年9月ISO14051颁布，实现了MFCA国际标准化。
　　相比较而言，MFCA在我国的研究起步较晚，近年相关研究取得了一定进展。谢琨和梁凤港（2003）首次提及物料流量成本会计。关于MFCA方面研究的学者还有冯巧根（2008），肖序（2009），罗喜英等（2009），邓明君（2009），郑玲（2010），孙美、永田胜也（2011）等相继取得了相关研究成果。从已发表的研究成果来看，大多为MFCA的理论或国外的研究成果介绍，或仅限于理论层面的研究，而对于MFCA在企业的应用及其实证研究甚少。本文采用规范研究和实证研究的方法，通过对日东电工MFCA的实证研究，阐述了对我国的启示和建议。
　　二、日本MFCA应用现状
　　MFCA是一种新型的环境管理会计方法。它将企业产出分为“正产品”和“负产品”②，通过对生产过程中产生的负产品（废次品）的确认和计量，不仅使“负产品成本”得到真实地反映和“补偿”，而且使负产品成本构成可视化，便于对负产品成本成因进行分析，从而针对其产生的原因拟定改进方案，有利于实行生产成本的有效控制，促使企业减少废弃物的排放，达到削减成本以及提高企业的资源利用率。换言之，MFCA是实现企业经济效益和环境效益“双赢”的有效手段。
　　MFCA起源于德国，一经提出就得到世界各国的重视，随后在日本得到广泛的推进和应用。2002年经产省发布了以MFCA为主要方法的《环境管理会计工作手册》，2004年由原来的MFCA理论研究与试点企业并行推进转为采取MFCA实证研究与普及推广并重的推进策略，组建了产官学协同推进体制，积极推进MFCA。日本能率协会（JMAC）负责大型企业的MFCA实证研究，公益财团法人日本生产性本部承担中小型企业MFCA试点企业的跟踪调查工作。2008年，经产省发布了《MFCA导入指南》，在经产省卓有成效的推动下，迄今为止，遍及日本医药、化学、电器、机械、精密设备、服务行业等近400余家企业导入并实施了MFCA，取得了显著成效。
　　三、日东电工MFCA的实例
　　（一）企业概况
　　日东电工创业于1918年，资本金267.83亿日元，销售收入7498亿日元，从业人员31504人，创业初期是以生产电气绝缘材料为主的企业，发展为以高分子材料的合成、加工、应用技术为中心，从事化学、电子、医疗等领域先进高新技术产品的研发、生产、销售为一体的集团公司。该公司拥有国内20家子公司、海外89家子公司，产品品种达13500多种，行销世界各地。日东电工于2000年在日本率先试行了MFCA，将MFCA的方法引进电子胶带产品的制造过程，通过实践，验证了MFCA的有效性。
　　（二）MFCA导入过程及其物质流分析模型
　　日东电工的物质流分析模型如图1所示。该公司的生产工艺过程包括：溶解、分批组合、涂膜和加热、切削加工、检验和包装5个生产工序。该公司独自开发了从接收订单到交付产品，实行完全控制项目的信息传递的“日常事务控制系统”。该系统适用于生产控制和每月结算，物质流（即投入、产出和产量率）主要是通过生产控制单元系统来管理的。其中，系统控制单元被定义为以MFCA数据收集为目的的物量中心。如图1所示，在每步生产流程中发生的材料损失，主要包括以下两点：
　　1.涂膜和加热过程：基板、隔板和特殊黏合剂；
　　2.切削过程：削减媒介投入。